Računovodsko obravnavanje stroškov kakovosti v podjetju Gorenje d.d.

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR





DIPLOMSKO DELO





RAČUNOVODSKO OBRAVNAVANJE STROŠKOV KAKOVOSTI V PODJETJU GORENJE D.D.





Študentka: Obrulj Maja


Naslov: Koželjskega 3, 3320 Velenje Številka indeksa: 81551790
Redni študij
Program: Visokošolski strokovni Študijska smer: Računovodstvo Mentor: Dr. Bojana Korošec





Velenje, april, 2005

- 2




PREDGOVOR


Diplomsko delo, ki je pred vami, se nanaša na računovodsko obvladovanje stroškov kakovosti v podjetju Gorenje. S prehodom v novo tisočletje igrajo stroški kakovosti ter njihovo zbiranje, analiziranje in uporaba, pomembno vlogo pri izboljšanju konkurenčnega položaja. Kakovost je pomembna strateška razsežnost in ključno konkurenčno orožje, ki ga ne sme prezreti nobeno podjetje. Z izvedbo raznih programov kakovosti lahko dosežemo bistvene prihranke stroškov in povečamo prihodke podjetja. Ker pa se kakovost meri s stroški kakovosti, se nam zdi njihovo obvladovanje bistvenega pomena za doseganje čim višje kakovosti. Pri tem pa ima lahko pomembno vlogo tudi sodobno naravnano stroškovno računovodstvo.

V diplomskem delu smo najprej predstavili osnovne opredelitve stroškov kakovosti, njihovo pojmovanje in vlogo računovodij pri njihovem obvladovanju. Ugotovili smo pomembnost sodelovanja računovodij v vseh fazah obvladovanja kakovosti in pomen informacij, ki jih ti pripravljajo. V tem delu je tudi predstavljena razlika med tradicionalnim in sodobnim obravnavanjem stroškov kakovosti, ter razni možni pristopi njihovega zbiranja.

V osrednjem delu diplomske naloge smo skušali predstaviti trenutno ravnanje s stroški kakovosti v računovodstvu podjetja Gorenje in pri tem ugotovili kar nekaj področij in možnih izboljšav pri njihovem obvladovanju. Izboljšave, ki bi lahko bile mogoče, so navedene v zadnjem delu diplomske naloge. Te so:

uvedba procesno naravnanega spremljanja stroškov kakovosti;

uvedba računovodstva kakovosti, ki bo sproti spremljalo, analiziralo in poročalo o stroških kakovosti;

podjetje Gorenje lahko dvigne svoj nivo kakovosti s povečanjem preprečevalnih aktivnosti z namenom odkrivanja in izločanja vzrokov za odstopanja;

s podrobnejšim spremljanjem indirektnih stroškov kakovosti bi lahko izboljšali nadzor nad celotnimi stroški in na ta način ukrepali na področjih, ki potrebujejo več pozornosti.

Vlaganje v kakovost proizvoda in odgovornost managementa za ustvarjene rezultate uvajanja programa kakovosti je mogoče spremljati izven računovodstva. Vendar se bo njihovo najobjektivnejše ocenjevanje in spremljanje doseglo v primeru, če se bo ta funkcija zaupala računovodstvu. Vpletenost računovodij pri zbiranju podatkov o stroških kakovosti poveča kredibilnost podatkov ter primerljivost in konsistentnost z ostalimi stroški.

- 3




KAZALO

1 UVOD ................................................................................................................................ 5

1.1 OPREDELITEV PROBLEMA IN OPIS PODROČJA RAZISKOVANJA ....................................... 5

1.2. NAMEN, CILJI IN OSNOVNE TRDITVE............................................................................. 5

1.2.1 Namen................................................................................................................... 5

1.2.2 Cilji....................................................................................................................... 6

1.2.3 Trditve................................................................................................................... 6

1.3 PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE RAZISKAVE ..................................................................... 6

1.4 PREDVIDENE METODE RAZISKOVANJA .......................................................................... 6

2 VLOGA RAČUNOVODSTVA NA PODROČJU CELOVITEGA OBVLADOVANJA KAKOVOSTI................................................................................... 7

2.1 OPREDELITEV KAKOVOSTI IN STROŠKOV KAKOVOSTI ................................................... 7

2.2 ISO STANDARDI............................................................................................................ 7

2.3 CELOVITO OBVLADOVANJE KAKOVOSTI ....................................................................... 8

2.4 RAZLIČNA POJMOVANJA STROŠKOV KAKOVOSTI .......................................................... 8

2.4.1 Tradicionalni vidik obravnavanja stroškov kakovosti.......................................... 8

2.4.2 Sodobni način obravnavanja stroškov kakovosti ................................................. 9

2.5 POMEN RAČUNOVODSTVA PRI NOVIH GLEDANJIH NA KAKOVOST................................ 10

2.6. RAZLIČNI PRISTOPI ZBIRANJA IN MERJENJA STROŠKOV KAKOVOSTI........................... 11

2.6.1 PAF model.......................................................................................................... 11

2.6.2 Procesni model ................................................................................................... 12

2.6.3. Model življenjskega cikla .................................................................................. 13

2.6.4 Oddelčno zasnovan model................................................................................. 13

2.6.5 Timsko zasnovan model...................................................................................... 14

2.7. KORISTNOST INFORMACIJ O STROŠKIH KAKOVOSTI.................................................... 15

2.8 SKLEP ......................................................................................................................... 16

3 RAČUNOVODSKO SPREMLJANJE STROŠKOV KAKOVOSTI V PODJETJU GORENJE D.D. ................................................................................................................. 17

3.1 PREDSTAVITEV PODJETJA GORENJE ............................................................................ 17

3.2 OBVLADOVANJE CELOVITE KAKOVOSTI V PODJETJU GORENJE ................................... 18

3.3 KNJIGOVODENJE STROŠKOV KAKOVOSTI .................................................................... 19

3.3.1 Knjiženje stroškov v garanciji za domači trg ..................................................... 21

3.3.2 Knjiženje stroškov v garanciji za tuji trg............................................................ 21

3.4 RAČUNOVODSKO PREDRAČUNAVANJE, PROUČEVANJE IN POROČANJE STROŠKOV KAKOVOSTI....................................................................................................................... 25

3.5. PREDNOSTI IN SLABOSTI SPREMLJANJA IN PROUČEVANJA STROŠKOV KAKOVOSTI ..... 27

3.6 SKLEP ......................................................................................................................... 28

4 PREDLOGI ZA IZBOLJŠANJE RAČUNOVODSKEGA EVIDENTIRANJA, NAČRTOVANJA IN PROUČEVANJA STROŠKOV KAKOVOSTI ........................ 30

4.1 UVEDBA PROCESNEGA VIDIKA OBRAVNAVANJA STROŠKOV KAKOVOSTI.................... 30

4.1.1 Uporaba procesnega modela ............................................................................. 30

4.2 FUNKCIJE RAČUNOVODSTVA STROŠKOV KAKOVOSTI.................................................. 31

4.2.1 Zbiranje in merjenje stroškov kakovosti............................................................ 31

- 4




4.2.2 Analiziranje stroškov kakovosti.......................................................................... 32

4.2.3 Poročanje o stroških kakovosti........................................................................... 33

4.3 POUDAREK NA STROŠKIH PREPREČEVANJA ................................................................. 38

4.4 SPREMLJANJE NEFINANČNIH KAZALNIKOV KAKOVOSTI .............................................. 40

4.5 SKLEP ......................................................................................................................... 41

5 SKLEP ............................................................................................................................. 42

6 POVZETEK.................................................................................................................... 43

7 SEZNAM LITERATURE............................................................................................. 44

8 SEZNAM VIROV........................................................................................................... 45

PRILOGE

- 5




1 UVOD

1.1 Opredelitev problema in opis področja raziskovanja

V zadnjih letih je kakovost postala eden izmed odločilnih dejavnikov uspešnega poslovanja podjetja. V tej zvezi so se spremenila gledanja na kakovost in računovodsko obravnavanje stroškov. Vse bolj je prisotna miselnost, ki temelji na celovitem obvladovanju kakovosti. Pojavljajo se novi pogledi in stili upravljanja ter vodenja podjetij, ki so prežeti s težnjo po vedno večji kakovosti. Kakovost ima svojo ceno in zato tudi svoje stroške, ki jih more podjetje kar najbolje spoznati in optimirati.

V novejšem času posvečamo vedno več pozornosti ustreznemu obvladovanju stroškov. Sodobni proizvodni procesi, ki temeljijo na visoki kakovosti izdelkov, spreminjajo običajno pojmovanje stroškov kakovosti in vzpostavljajo drugačno razumevanje stroškovnega računovodstva. Vse bolj se opušča tradicionalno gledanje na kakovost in stroške kakovosti. V ospredje prihajajo nova spoznanja glede kakovosti, kjer se kakovost obravnava na vseh področjih poslovanja. Vse te spremembe podjetja nekako silijo, da prilagodijo svoje računovodstvo tako, da bo kar najbolje zadovoljevalo potrebe vodstva (Koletnik 22, 1996).

Kljub temu da podjetja porabijo velike vsote denarja za celovito obvladovanje kakovosti, mnogim spodleti pri uresničevanju pomembnih izboljšav pri kakovosti in doseganju dobička. Od mnogih možnih vzrokov, ki povzročajo neuspeh podjetij, izstopa pomanjkanje ustreznega merjenja stroškov kakovosti. Merjenje stroškov kakovosti služi kot sredstvo za ugotavljaje kdaj, kje in kako je bil porabljen denar za izboljšanje kakovosti. Za celovito obvladovanje kakovosti si prizadevajo tudi v podjetju Gorenje. Vprašanje pa je v kakšni meri to področje podpirajo računovodske informacije.

Če želi Gorenje d.d. in tudi ostala podjetja v Sloveniji ostati konkurenčna tudi v evropskih državah in v svetu, si morajo v podjetju zagotoviti ustrezne sisteme kakovosti, saj bodo le tako lahko z dobro kakovostjo in nizko ceno, ostala konkurenčna na tujih trgih. Pri tem pa je izračun stroškov kakovosti pomemben ključ, ki jim lahko pomaga odpreti vrata do upravljanja in vodenja kakovosti.


1.2. Namen, cilji in osnovne trditve

1.2.1 Namen

Skozi diplomsko nalogo skušamo prikazati, kako zelo je za sodobno podjetje pomembno ustrezno spremljanje stroškov kakovosti. Naš glavni namen je preučiti in predstaviti računovodsko obravnavanje stroškov kakovosti za podjetje Gorenje ter oblikovati predloge, s katerimi bi v računovodstvu zagotovili podporo, s katero bi bolje zadovoljevali informacijske potrebe po stroških kakovosti in s tem pripomogli k celovitejšemu obvladovanju kakovosti.

- 6




1.2.2 Cilji

Pri pisanju diplomske naloge smo si zadali nekatere cilje, ki jih bomo poskušali realizirati. Ti pa so naslednji:

razložiti, kateri so vzroki za opuščanje tradicionalnega pojmovanja in obvladovanja stroškov kakovosti ter kakšne so posledice tega,

predstaviti vlogo računovodstva pri obvladovanju celovite kakovosti podjetja,

predstaviti pomen informacij o stroških kakovosti, ki jih pripravlja računovodstvo,

ugotoviti prednosti in pomanjkljivosti obstoječega računovodenja stroškov kakovosti v podjetju Gorenje,

navesti predloge za izboljšanje obstoječega računovodenja stroškov kakovosti, ki bi pripomogli k celovitemu obvladovanju kakovosti v podjetju Gorenje.

1.2.3 Trditve

Naša osnovna trditev je, da lahko v podjetju Gorenje izboljšajo računovodenje stroškov kakovosti in s tem prispevajo svoj del k celovitemu obvladovanju kakovosti.


1.3 Predpostavke in omejitve raziskave

V diplomski nalogi obravnavamo več mogočih pristopov zbiranja in merjenja stroškov kakovosti, kjer namenjamo več pozornosti procesnemu pristopu. Pri računovodenju stroškov kakovosti v podjetju Gorenje, pa se omejujemo predvsem na knjigovodsko funkcijo. Prav tako pa se omejitev nanaša na uporabo internih podatkov podjetja.


1.4 Predvidene metode raziskovanja

Raziskava zajema računovodsko funkcijo v podjetju, zato gre za poslovno raziskavo.

Lahko bi tudi rekli, da je diplomsko delo dinamična ekonomska raziskava, saj je v njem opredeljeno kako prihaja v sodobnem času do drugačnega pojmovanja stroškov kakovosti. V tem primeru proučujemo spremembe, ki jih prinaša novo pojmovanje.

Prav tako uporabljamo pri pisanju deskriptivni pristop in sicer metodo kompilacije s katero povzemamo spoznanja in stališča drugih domačih in tujih avtorjev in oblikujemo svoje zaključke. Tako lahko govorimo tudi o induktivno analitičnem pristopu kot deduktivno analitičnem pristopu. Velik del podatkov o podjetju Gorenje pa smo pridobili s pogovori z vodilnimi ljudmi s področja računovodstva.

- 7




2 VLOGA RAČUNOVODSTVA NA PODROČJU CELOVITEGA OBVLADOVANJA KAKOVOSTI

2.1 Opredelitev kakovosti in stroškov kakovosti

Stroški kakovosti nastajajo zaradi zahtev kakovosti. Izraz kakovost lahko ima več pomenov, odvisno od razumevanja posameznika, uporabljenih meril in okoliščin. Veliko strokovnjakov meni, da je skladnost (konformnost) s pričakovanji najprimernejša opredelitev kakovosti. Tako lahko govorimo o kakovosti, ki meri skladnost izdelka s zahtevami kupca (Hansen and Mowen 2003, 657).

Ena prvih nalog računovodstva pri uvajanju skrbi za kakovost je ugotavljanje stroškov kakovosti. Vendar ne gre za preprosto nalogo, saj ni namreč enotno opredeljeno, kaj vse všteti v stroške kakovosti in kako ovrednotiti količinske podatke. Tako kot za kakovost tudi za stroške kakovosti obstaja več različnih opredelitev, za katere pa velja, da med njimi ni bistvenih razhajanj in nasprotovanj. Razlike so le med pojmovanji posameznih skupin stroškov ali pa v obsegu, ki jih posamezna skupina zajema. Stroške kakovosti lahko opredelimo kot vse tiste stroške, ki so neposredni pri prizadevanju za višjo kakovost, in tiste, ki so nastali zaradi napak in pomanjkljivosti in zato ne ustrezajo potrošnikovim zahtevam. Najpogostejša delitev stroškov kakovosti je delitev na stroške preventive, stroške presojanja ter stroške zunanjih in notranjih napak (Dubrovski 1991, 317-319). V novejšem času pa je bolj znana delitev na stroške skladnosti in neskladnosti. Več o delitvi stroškov pa bomo podrobneje navedli v naslednjih poglavjih.


2.2 ISO standardi

Rast in preživetje podjetij je dandanes zelo odvisna od usmerjenosti podjetja h kupcu in od sposobnosti proizvajati hitro in z nizkimi stroški. To pa je povod, da si podjetje z uvedbo standardov ISO 9000 zagotovi ustrezno kakovost izdelkov ali storitev. Podjetja pogosto nimajo dovolj znanja o stroških kakovosti zaradi nezadostne dokumentacije o stroških kakovosti, ki pa jo prav tako lahko izboljšajo z uvedbo standardov ISO 9000 (Mushin, in Oztas 2002, 101-104).

Vprašanja kakovosti se podjetja lotevajo z novimi sistemskimi ukrepi, katerih osnovna načela so zajeta v standardih serije ISO 9000. Ti standardi so primerni za vse organizacije ne glede na velikost, dejavnost in vrsto proizvodov. Postavitev sistema kakovosti in pridobitev certifikata, ki potrjuje, da poteka poslovanje v skladu z določili ISO 9000 standardov, je le eden od pogojev za vstop na trge. To je le orodje za učinkovito vodenje organizacije. V rokah vodstva pa je, kako bodo zahteve za sistem kakovosti, ki jih določa standard, prilagodili svojim ciljem, proizvodom, postopkom in posebnostim organizacije. Kakovost nikakor ne sme biti prepuščena naključju, temveč mora biti rezultat prizadevanj vseh neposredno ali posredno vključenih v poslovanje organizacije (Vujoševič 1996, 11-

17).

- 8




2.3 Celovito obvladovanje kakovosti

Celovito obvladovanje kakovosti zahteva kakovost od začetka, čim hitreje se vključijo mehanizmi za obvladovanje kakovosti, tem večji so njegovi učinki. To pa pomeni, da so največji učinki zagotavljanja kakovosti tedaj, ko se varovalni mehanizmi vključijo v začetno fazo življenjskega cikla, to je v fazo snovanja in razvijanja novega izdelka. Namen celovitega obvladovanja kakovosti je dolgoročni uspeh skozi zadovoljstvo kupca in koristi vseh članov podjetja. Celovito obvladovanje kakovosti je sistem planiranja, kontroliranja in odločanja o kakovosti, ki zahteva predanost celotnega podjetja in podjetniško kulturo osredotočeno na kakovost. Kakovost je treba vgraditi v vse aktivnosti, vključno z nabavo, proizvodnjo, prodajo in servisiranjem. Kakovost izdelka določa kupec in mora ustrezati njegovim pričakovanjem. V sklopu celovite obvladovanja kakovosti je treba stroške kakovosti identificirati, klasificirati in meriti. Pri tem ne smemo zanemariti nefinančnih meritev, kot so število defektnih enot, prepozne dobave, pritožbe in vračila izdelkov. Pomembna so tudi poročila o stroških kakovosti, ki nas pravočasno opozorijo na probleme povezane s kakovostjo (Talaat, A. Elshazly 1999, 22).

Vloga računovodij pri zbiranju informacij o stroških kakovosti je velika in je odločilnega pomena, da se računovodje zavedajo vpliva teh informacij na delovanje podjetja. Računovodja mora biti buden nad aktivnostmi in funkcijami v podjetju, ki medsebojno vplivajo druga na drugo. Sprememba stroškov pri eni aktivnosti lahko ima nezaželene učinke na ostale aktivnosti ali funkcije. Zaradi tega je pomembna integracija oddelka za kakovost z računovodstvom in ostalimi deli podjetja. Pri celovitem obvladovanju kakovosti se od računovodstva pričakuje, da redno prikazuje stroške kakovosti in poroča kakšni so vrednostni učinki, če se kakovost izboljša. S tem se spodbudijo tudi nadaljnja prizadevanja za kakovost (Hansen and Mowen 2003, 666).

2.4 Različna pojmovanja stroškov kakovosti

Če govorimo o kakovosti, ne moremo mimo problematike stroškov kakovosti, ene od najpomembnejših za razumevanje njene vloge in pomena. Skozi temeljna pravila tradicionalnega pristopa je gibanje stroškov kakovosti predvsem jasno, medtem ko sodobni pristopi zavračajo takšno poenostavljenost in zahtevajo skrajno resno obravnavo.

2.4.1 Tradicionalni vidik obravnavanja stroškov kakovosti

Tradicionalni pristop je v zadnjih letih doživel precej kritike saj je premalo skladen s celovitim obvladovanjem kakovosti. Pod takšnim pojmovanjem, so podjetja trošila sredstva v napačni smeri, saj je delež preventivnih stroškov zanašal le okoli 5% celotnih stroškov. Prevelik poudarek je bil na razrešitvi problema, manj pa na ugotavljanju dejanskega povzročitelja in korekciji sistema. V sodobnih podjetjih znaša danes ta delež že okrog 30%. Ker podjetja namenijo več preventivnim dejavnostim, se zato zmanjšajo poslovni stroški, predvsem pa stroški napak. Podjetje se mora napakam izogibati ne pa jih odkrivati (Koletnik 1996, 6-8).

Pomanjkljivost tradicionalnega pristopa k stroškom kakovosti je tudi, da skupne stroške reducira le na fazo izdelave, kjer pa ne vključuje količinskih stroškov kakovosti in ostalih funkcij poslovanja, ki pa so s kakovostjo močno povezane (Dubrovski 1991, 320).

- 9




Tradicionalno gledanje na kakovost je poročalo vodstvu o vračilih in škartnem materialu. Te pomembne informacije je pogosto težko analizirati in tolmačiti z vidika stroškov. Kot rezultat, lahko spregledamo priložnosti varčevanja s stroški. Merjenje stroškov kakovosti »leži v srcu« programov za izboljšanje kakovosti. Na žalost tradicionalni računovodski sistemi stroškov kakovosti ne poročajo o stroških kakovosti ločeno. Ampak raje te stroške pokopljejo v množici tradicionalnih kategorij kot so materiali, delo in skupni stroški. Uspešno poslovanje zahteva predračunavanje in kontroliranje stroškov kakovosti (British standard 2 1990, 2).

2.4.2 Sodobni način obravnavanja stroškov kakovosti

Znano je, da so sodobno zamisel stroškov kakovosti prvi osvojili Japonci. Japonska podjetja so trden dokaz, da pomeni višja kakovost nižje stroške, kajti narediti izdelek že prvič pravilno pomeni v končnem seštevku manj dela, dodatnih opravil in večjo produktivnost. Zato je pomembno stališče sodobnega pristopa, ki predstavlja koncept proizvodnje brez napak, kar pomeni, da mora biti izdelek narejen prvič pravilno. Pri konceptu brez napak se stroški ugotavljajo v vseh proizvodnih procesih in ne samo v proizvajalnem procesu (pravilno in razumljivo napisan dopis, natančno računovodstvo, točni podatki raziskave trga itd.)(Dubrovski 1991, 323).

Sodobne obravnave razdeljujejo stroške kakovosti na stroške skladnosti in stroške neskladnosti z zahtevami kupca ali na poslovno potrebne in nepotrebne stroške. Potrebni stroški so tisti, ki so potrebni za proizvodnjo neoporečnega izdelka in ne smejo vsebovati stroškov, ki so povezani z nekoristnim delom, izmeti in podobno. So posledica objektivne uporabe prvin za doseganje zadanih ciljev, vsi ostali so nepotrebni stroški in se jih morajo podjetja izogibati, saj so čista izguba in jih ne moremo vračunati v prodajno ceno (Koletnik 1996, 29-39).
Čeprav so številna podjetja leta koristno uporabljala kontrolo kakovosti v takšni ali drugačni obliki, obstajajo pomembne razlike med tradicionalnim kontroliranjem kakovosti in novimi izboljševalnimi gledanji na kakovost, kar prikazuje tudi tabela 1.

TABELA 1: RAZLIKA MED TRADICIONALNIM IN CELOVITIM OBVLADOVANJEM KAKOVOSTI

TRADICIONALNO OBVLADOVANJE KAKOVOSTI


CELOVITO OBVLADOVANJE KAKOVOSTI



Prikaz kakovosti


Planiranje kakovosti



Za kakovost je odgovoren oddelek za kakovost Za kakovost so odgovorni vsi zaposleni

Nekatere napake so neizbežne

Prizadevajo si za proizvodnjo brez napak

Kakovost določa pregledovanje

Kakovost določa skladnost z zahtevami kupca

Izmet in popravila sta glavna stroška slabe kakovosti


Izmet in popravila sta le majhen del stroškov neskladnosti



Vir: Talaat, A. Elshazly 1999, 23

- 10




2.5 Pomen računovodstva pri novih gledanjih na kakovost

Pri uvajanju skrbi za kakovost in nenehno izboljševanje kakovosti poslovanja ima danes računovodstvo pomembno vlogo. Vloga računovodij pri ravnanju s celovito kakovostjo vključuje zbiranje vseh pomembnih in koristnih podatkov, aktivno sodelovanje v vseh fazah obvladovanja kakovosti. Razvijanje managementa kakovosti brez aktivne vpletenosti poslovodnih računovodij lahko povzroči neuspeh pri doseganju svojih potencialov. Pogosto se zgodi, da so podatki o kakovosti zbrani in sporočeni tako, da premalo poudarjajo stroške kakovosti ter nakazan vpliv kakovosti na denarno izraženo uspešnost. Razmerja med stroški in koristi so zato zakopana v množici stroškov proizvoda ter v obračunih oddelkov za trženje, inženirstvo in storitve (Blocker et al. 2002, 226).

Z izobraževanjem računovodij in njihovim strokovnim znanjem o informacijah glede analiziranja, merjenja in poročanja o stroških kakovosti, lahko računovodje pomagajo pri vodenju obsežnih informacij o kakovosti in sodelujejo pri snovanju celotnega sistema zbiranja, merjenja in poročanja o stroških kakovosti. S podrobnejšo analizo stroškov kakovosti lahko odkrijejo povzročitelje in vzroke za nastale stroške ter velikost in vrsto stroškov kakovosti po izbranih kriterijih.

Nadalje lahko računovodje izboljšajo ravnanje s celovito kakovostjo z integracijo informacij o stroških kakovosti z že obstoječim sistemom poročanja in merjenja v managementu. Ta integracija olajša stalen in nepretrgan proces izboljševanja kakovosti s tem, ko izvajajo redne in rutinske aktivnosti, v zvezi z merjenjem, poročanjem in vrednotenjem kakovosti. Računovodje bi morali v celoti sodelovati v vseh aktivnostih, ki se nanašajo na izboljšanje kakovosti v podjetju. Te aktivnosti pa so lahko (Blocker et al. 2002, 227):

zagotoviti prisotnost računovodij pri vseh glavnih temah o izboljševanju kakovosti,

aktivno sodelovanje na področjih, kjer se identificirajo priložnosti in potrebe po izboljševanju kakovosti,

razviti merjenje kakovosti za nadaljnje opazovanje in določitev neprekinjenega procesa doseganja ciljev kakovosti,

razpravljati o učinkovitosti kontrole kakovosti ter o upravičenosti tečajev za usposabljanje kontrolnega osebja s kadrovskim oddelkom,

sodelovanje pri izbiri proizvajalne opreme, s tem, da se bo udeležil preizkusa in ogleda opreme,

nenehno preverjati stroške izmečka in popravil ter podlago za njih ocenjevanje.

Da se lahko računovodje soočijo z izzivom ravnanja s celovito kakovostjo, morajo poznati celotno metodologijo ravnanja s celovito kakovostjo. Sposobni morajo biti ustvariti ali prilagoditi informacijski sistem, ki bo meril in nadziral kakovost ter ocenil napredek ravnanja s celovito kakovostjo, ki ga pričakuje posamezna organizacijska enota in podjetje kot celota. Večina računovodstev ne prikazuje vseh specifičnih vrst stroškov kakovosti, potrebnih za obvladovanje kakovosti. Zato morajo računovodje:

določiti kateri konti vsebujejo pomembne podatke pri ravnanju s celovito kakovostjo

- 11




preurediti in obnoviti obstoječi računovodski sistem tako, da bo zagotavljalo točne in popolne podatke o stroških kakovosti

ponovno pregledati kotni plan za določitev posameznih kategorij stroškov kakovosti

Vsebina poročil o stroških kakovosti se od podjetja do podjetja zelo razlikujejo, odvisno od dejavnosti in njihovih proizvodnih značilnosti. V njih so razpoznavni ugotovljeni stroški, njihovi vzroki in kritična mesta v podjetju. Na čim višja mesta so poročila poslana, tem krajša so. Računovodje morajo zagotoviti, da procesi merjenja in poročanja o stroških kakovosti ustrezajo naslednjim kriterijem (IFAC 1997, 77-81):

vključiti vsa pomembna merjenja stroškov kakovosti tako finančne kot tudi nefinančne meritve

prilagoditi merjenje stroškov tako, da se bo odražalo na kakovosti in poslovnih izzivih

prirediti merjenje stroškov kakovosti glede na njihove potrebe, ki se spreminjajo

enostavna uporaba, izvajanje in nadziranje merjenja ter poročanja

zagotovitev hitrih in pravočasnih povratnih informacij uporabnikom in vodilnim

poleg nadziranja je treba pospeševati izboljšave

motivirati zaposlene za doseganje ciljev kakovosti

2.6. Različni pristopi zbiranja in merjenja stroškov kakovosti

Obstaja več možnih poti zbiranja in vodenja stroškov kakovosti. Pot, ki si jo bo izbralo posamezno podjetje, je odvisna predvsem od zastavljenih ciljev in komu so končni podatki namenjeni. Zbiranje in merjenje stroškov kakovosti mora vedno biti prilagojeno potrebam določenega podjetja. Pri uporabi kateregakoli modela moramo najprej prepoznati elemente stroškov kakovosti, jih moramo meriti in kvantificirati ter jih šele nato ovrednotiti. Pri vseh teh aktivnostih morajo sodelovati računovodje z oddelkom za zagotavljanje kakovosti in ostalimi strokovnim osebjem. Bolj ti med seboj sodelujejo, bolj natančne stroške kakovosti lahko prikažemo.

2.6.1 PAF model

Ime modela izhaja iz angleških besed prevention-appraisal-failure in predstavljajo naslednje stroške: (priloga 1 podrobnejša razdelitev stroškov)

preventivni stroški (prevention costs) so vsi stroški, ki nastanejo ob ugotavljanju, raziskovanju, preprečevanju, zmanjševanju tveganja nekonformnosti in izmeta.

stroški ocenjevanja (appraisal costs) so stroški vrednotenje dosežkov glede zahtevane kakovosti, vključno s stroški preizkušanja in kontrole v katerikoli fazi kakovostnega kroga;

notranji stroški napak (internal failure costs) so stroški, ki nastajajo kadar podjetje posluje nekenformno ali s škartom pri katerokoli fazi poslovanja.

zunanji stroški napak (external failure costs) so stroški, ki nastanejo zaradi nekonformnosti ali škarta, ko je izdelek že dostavljen kupcu (Wen-Hsein, Tsai 1998).

- 12




Pri tem modelu, prevzame odgovornost za identificiranje elementov stroškov kakovosti in priskrbo potrebnih kvantitativnih podatkov za vsak element oddelek za zagotavljanje kakovosti v sodelovanju z ostalim potrebnim osebjem v podjetju. Šele nato računovodja porazdeli stroške na posamezne elemente, ki so bili identificirani. Zelo koristno pa je, da oddelek za zagotavljanje kakovosti in ostalo potrebno osebje med izvajanjem teh aktivnosti, sodelujejo z računovodjem (Dale in Plumket 1995,64).

Model je v praksi zelo pogosto uporabljen in je primeren za podjetja, ki želijo prikazovati skupne stroške kakovosti. Vendar mu številni strokovnjaki prepisujejo številne pomanjkljivosti kot so (Wen-Hsein, Tsai 1998):

pri mnogih aktivnostih, ki so povezane s kakovostjo, je težko opredeliti natančno v katero kategorijo spadajo

ni preveč primeren za neproizvodne aktivnosti

opredeljeni elementi povezani z aktivnostmi kakovosti se pogosto ne ujemajo s informacijami o stroških, ki jih pridobimo iz računovodskega sistema

v podjetju je prisotna cela vrsta preprečevalnih aktivnosti s katerimi v podjetju zagotavljajo kakovost, vendar te nikoli niso vključene v poročilih o stroških kakovosti

originalen PAF model ne vključuje stroškov kakovosti kot sta npr. izguba prodaje in izguba kupčevega dobrega imena

model posveča vso pozornost zmanjšanju stroškov kakovosti in zanemarja učinke povečanja prodaje, ki so doseženi na račun boljše kakovosti.

2.6.2 Procesni model

Tradicionalno računovodenje pogosto spodleti pri povezovanju stroškov z aktivnostmi. Kar pogosto privede do tega, da skupina za kakovost nima na razpolago informacij, ki so potrebne za reševanje problemov glede kakovosti. Zato morajo računovodje stroške kakovosti povezati z aktivnostmi, da lahko skupina za kakovost svoj trud osredotoči na doseganje celovite kakovosti. Ena od možnosti je uporabiti tehnike obvladovanja stroškov po procesih za zagotavljanja celovite kakovosti, kjer natančno prepoznajo povzročitelje stroškov kakovosti. Procesno računovodstvo zahteva celovito obravnavo podjetja, torej popolni obračun poslovanja po stroškovnih vrstah, mestih in nosilcih. Ni alternativa za druge sisteme in metode v računovodstvu, temveč je dopolnilna vrsta (različica) obračuna z drugačnim strukturiranjem splošnih stroškov in je namenjena predvsem strateškim odločitvam (Vezjak 2000,11).

Pri tem modelu je klasifikacija stroškov kakovosti nekoliko poenostavljena. Saj ločimo stroške kakovosti le na stroške ustreznosti in neustreznosti ali potrebne in nepotrebne stroške kakovosti, ki skupaj predstavljajo celotne stroške kakovosti. Tako stroški ustreznosti predstavljajo stroške preprečevanja in ocenjevanja, medtem ko stroški neustreznosti predstavljajo stroške napak tako zunanjih kot notranjih.

Procesni stroškovni model je lahko sestavljen iz treh korakov in sicer (Oakland 2003, 111-115):

a) Določanje lastnosti procesa – proces razdelimo na njegove ključne dejavnosti in za vsako določimo vhodne in izhodne elemente, vire in elemente obvladovanja.

- 13




Strukturo stroškov pri tem predstavljajo stroškovni elementi: človeški viri, sredstva za delo, materiali in storitve, okolje.

b) Priprava modela – prej navedene stroškovne elemente za vse ključne dejavnosti procesa razvrstimo v stolpec stroškov ustreznosti in stolpec stroškov neustreznosti. Ko je model postavljen predstavlja osnovo za odločanje.

c) Uporaba modela – lastnik procesa pripravi poročilo o ugotovljenih stroških (dejanskih in domnevnih), ki služi vodstvu pri prepoznavanju priložnosti, obvladovanju stroškov in uvajanju popravljalnih in preprečevalnih ukrepov.

Procesno stroškovno računovodstvo ima veliko posebnosti in prednosti pred drugimi sistemi in metodami obračuna poslovanja, ker nudi boljšo preglednost učinkov in stroškov, med njimi tudi stroškov kakovosti, na področju splošnih proizvajalnih in neproizvajalnih dejavnosti. Prednost tega pristopa je tudi, da omogoča stalen nadzor nad povezanimi procesi znotraj sistema procesov ter med njihovimi kombinacijami in medsebojnimi vplivi. Tako omogoča tudi oskrbo z različnimi stroški in nefinančnimi informacijami za podporo programov stroškov kakovosti. Razen tega ta način zagotavlja bolj točne stroške raznih aktivnosti in procesov v primerjavi z tradicionalnim računovodenjem, ki povečajo koristnost informacij o stroških kakovosti pri celovitem obvladovanju kakovosti (Wen-Hsein, Tsai 1998).

2.6.3. Model življenjskega cikla

Ta model je v bistvu enak splošnemu procesnemu modelu, s tem da organizacijske procese razdelimo na določene faze ter za vsako fazo spremljamo in analiziramo vse stroške povezane s kakovostjo, torej stroške skladnosti in neskladnosti. Možnost vplivanja na stroške odprave napak oziroma preprečevanja napak je največja v fazi idejne zasnove proizvoda, zato so preventivni stroški kakovosti v tej fazi najvišji in se vzporedno z razvojem in proizvodnjo izdelka postopno znižujejo. Nasprotno pa so stroški odprave napak v fazi idejne zasnove proizvodov najnižji ter se postopno povečujejo v življenjskem ciklu proizvoda, najvišji pa so, potem ko je izdelek predan v uporabo kupcu. Tipični primeri za te modele so projekti, kjer se za vsak projekt zgodi vsaka faza pač enkrat: gradbeni, softver, investicijski (Pivka 2000, 93).

2.6.4 Oddelčno zasnovan model

Ko v podjetju pridejo do spoznanja, da obvladovanje stroškov kakovosti igra pomembno vlogo pri obvladovanju celovite kakovosti podjetja, strokovnjaki za kakovost kot drugi tehnični specialisti podajo navodila o konceptu obvladovanja stroškov kakovosti vsem predstojnikom oddelkov in članom uprave. Dajanje napotkov o stroških kakovosti pogosto vključuje opredelitev teh stroškov; njihovo uporabo, koncept njihovih kategorij in elementov, primere specifičnih stroškovnih elementov v podjetju, zakaj si podjetje prizadeva vzpostaviti nadzor nad stroški kakovosti, metode, ki jih bodo pri tem uporabili, zbiranje in merjenje stroškov kakovosti. Nekatera podjetja v sklopu dajanj napotkov o stroških kakovosti vključujejo tudi kontrolne sezname (priloga 2), kjer so navedene različne aktivnosti v podjetju. S seznamom poskušajo zaposlenim pomagati pri razlikovanju aktivnosti, ki so povezane z stroški preprečevanja, presojanja in napak. S tem

- 14




pripomorejo k skupnem razumevanju posameznih kategorij stroškov kakovosti v podjetju (Dale in Plunkett 1995, 73).

Poslovodje dobijo navodila o stroških kakovosti, ki jih nato predstavijo ostalim zaposlenim in jim razložijo metodologijo. Metodologija je zasnovana za vsak oddelek (marketing, nabava, kadri, finance...) z uporabo teamskega pristopa in z namenom, da se določijo elementi stroškov kakovosti, ki so primerni za posamezen oddelek. Oddelek za kakovost pripomore z različnimi prijemi in tehnikami, k prepoznavanju elementov stroškov kakovosti. Nadalje, ko so identificirani elementi stroškov kakovosti, vodje oddelkov predstavijo stanje strokovnjakom za zagotavljanje kakovosti. S sodelovanjem obojnih se dosežejo sinergijski učinki, ki privedejo do izločitve možnosti podvajanj in očistijo listo elementov stroškov kakovosti za vsak oddelek (Dale in Plunkett 1995, 73).

Ko se vsi strinjajo z obstoječimi elementi stroškov kakovosti, je naslednji korak določitev količine časa, ki ga bodo namenili vsakemu elementu. Pri tej nalogi so prisotni tako strokovnjaki za kakovost kot drugi tehnični specialisti. Nazadnje računovodje z oddelčnimi vodji in vsemi ostalimi strokovnjaki, ki so potrebni, postavijo stroške na vsak element, ki ga identificirajo (Dale in Plunkett 1995, 74).

2.6.5 Timsko zasnovan model

Timsko zasnovan model je sestavljen iz naslednjih korakov (ibid., 80-81):

1. Najprej se oblikuje skupina oz. tim. Običajno so člani takšne skupine vodja za kakovost, računovodja, tehnični vodja, vodja proizvodnje in vodja izobraževanja. Ostali člani razen prvih dveh se lahko oblikujejo različno, in sicer na način, ki ustreza proučevanem področju podjetja.

2. Naslednji korak zajema izvedbo enodnevnega delovnega seminarja o obvladovanju stroškov kakovosti. Seminarja vsebuje izobraževanje prisotnih o naslednjih temah: kaj so stroški kakovosti, pomembnost stroškov, zgodovinsko ozadje obvladovanja stroškov kakovosti, definicije, zbiranje in poročanje stroškov kakovosti, njihova uporaba, vloga računovodij pri obvladovanju stroškov kakovosti in vzpostavitev sistema za zbiranje stroškov kakovosti.

3. Udeleženci delovnega seminarja razjasnijo razloge glede potrebe po zbiranju in rabe stroškov kakovosti. Prav tako določijo cilje vaje, vključno z odločitvijo ali bodo spremljali stroške kakovosti na ravni posameznega oddelka ali celotne organizacije.

4. Pri tem koraku se izvede vaja o zavesti o obvladovanju stroškov kakovosti. Namen te vaje je pomoč pri odločitvi glede sestave stroškov kakovosti in določiti najboljši način prepoznavanja in zbiranja stroškov kakovosti. Člani delovnega seminarja morajo razmisliti in diskutirati o številnih aktivnostih, ki so podane v prilogi 2. Vsak posameznik mora opredeliti ali posamezna aktivnost spada k osnovnim opravilom (to so opravila v zvezi s priskrbo izdelkov ali storitev) ali stroškom kakovosti. Če je aktivnost opredeljena kot strošek kakovosti, morajo nadalje določiti ali gre za stroške presojanja, preprečevanja ali napake. Ko vsak udeleženec

- 15




dokonča vajo, steče skupna razprava o argumentiranju posameznih vprašanj in poskušajo uskladiti različna stališča.

5. Udeleženci nato določijo metode za katere smatrajo, da so najprimernejše za identificiranje elementov stroškov kakovosti. Običajni izid teh razpravljanj je začetek identificiranja glavnih stroškov napak v celotnem podjetju ali po posameznih oddelkih.

6. V naslednji korak se izvede »brainstorming« za identifikacijo glavnih stroškov napak v celotnem podjetju. Ko se s stroški napak vsi strinjajo, povprašajo vodjo računovodstva, če obstoječi računovodski sistem podpira želene podatke. V primeru da jih ne, udeleženci diskutirajo, kako bi naj merili elemente. V mnogih primerih se zaradi tega formirajo timi za izboljšanje kakovosti, ki pripomorejo k reševanju problemov glede merjenj.

7. Skupina prispe do točke, kjer se odloča: o časovnem obdobju merjenja elementov, kako poročati o podatkih in uporabi teh podatkov v smislu izboljšanja učinkov in projektov.

8. Skupina se sreča na običajnem sestanku, da se pogovorijo o napredku. Po potrebi so prisotni tudi člani uprave, da identificirajo ostale aktivnosti s poudarkom na stroških napak. Če smatrajo to potrebno, se proces nadaljuje za aktivnosti presojanja in nato preprečevalne aktivnosti.

2.7. Koristnost informacij o stroških kakovosti

Na kakovost izdelkov in storitev v veliki meri vplivajo ustrezne in ažurne informacije. Vendar pa pri vseh prenosih in transformacijah obstaja nevarnost, da se izgubijo informacije, ki so pomembne za kakovost. Informacije o stroških kakovosti so pomemben indikator učinkovitosti sistema kakovosti podjetja. Z rednim spremljanjem vseh vrst stroškov kakovosti, lahko vodstvo podjetja določa cilje za doseganje optimalnega nivoja kakovosti. V poslovnem procesu vsakodnevno nastaja in se pretaka na vseh ravneh in smereh veliko informacij, ki vse tako ali drugače vplivajo na kakovost (Reja 1993, 52 in

53).

Merjenje, načrtovanje in nadziranje stroškov kakovosti oz. informacije o stroških kakovosti so za vodilne pomembne iz več razlogov (Vezjak 2000,9):

vrednostno izražene postavke so dobra podlaga za primerjavo med oddelki,

vrednostno izraženi podatki so za najvišje vodstvo bolj uporabni kot posamezni podatki izraženi v različnih količinskih enotah,

informacije o stroških kakovosti pomagajo vodstvu opredeliti problem in priložnosti v zvezi s kakovostjo,

informacije o stroških kakovosti pomagajo vodjem ovrednotit relativno pomembnost problemov kakovosti in so koristne pri odločitvi, s katerimi se najprej spopasti,

stroški kakovosti se lahko uporabijo za prikaz finančne primernosti programov izboljšanja kakovosti,

stroški kakovosti se lahko uporabijo za ovrednotenje uspešnosti oddelka pri doseganju ciljev kakovosti.

- 16





Namen poročanja o stroških kakovosti je izboljšati in olajšati planiranje, nadziranje in sprejemanje odločitev na področju kakovosti proizvoda. V primerih, kjer bi na primer, želeli odločati o izboru dobavitelja v skladu z zahtevami za izboljšanje kakovosti vhodnega materiala, mora računovodstvo oceniti kolikšni bodo skupni stroški kakovosti in kolikšni so stroški kakovost po posameznih vrstah teh proizvodov. Potrebno je predvideti porast in možnost zmanjšanja teh stroškov (Mrša 2000,212).

2.8 Sklep

Tudi v Sloveniji se postopno povečuje število podjetij katera vse več pozornost namenijo zagotavljanju kakovosti svojih izdelkov in storitev in so pridobila certifikat ISO 9000. S tem se vse več pojavlja potreba po računovodskem spremljanju učinkov in stroškov aktivnosti zagotavljanja kakovosti proizvodov in storitev.

Med sodobnim in tradicionalnim gledanjem na kakovost obstajajo bistvene razlike. Razlog za te razmejitve so spremembe pri gledanjih na kakovost. Pojavili so se miselni preobrati v literaturi zlasti o zagotavljanju celovitega obvladovanja kakovosti. Postavljati so se začela vprašanja kaj so stroški kakovosti ter kako naj jih razlagamo, evidentiramo, proučujemo in obvladujemo. Kakovost se pojavlja kot eden izmed najpomembnejših dejavnikov ohranjanja konkurenčnosti, zato ji podjetja posvečajo vedno več pozornosti. Zaradi tega so vse bolj pomembni tudi stroški kakovosti, katerih pomen se je v preteklosti zanemarjal. Pri tradicionalnih gledanjih, ki vsebujejo številne pomanjkljivosti, so kakovost nadzirali med končno fazo proizvodnega procesa s kontrolami specialistov. Med nadziranjem se izdelki slabe kakovosti izločijo in jih pošljejo v ponovno predelavo ali škart. S celovitim obvladovanjem kakovosti pa se kakovost nenehno vgrajuje v vse faze poslovnega procesa. Pri tem pristopu odgovornost specialistov za zagotavljanje kakovost preide na delovno silo v proizvodnji. Pomembno spoznanje je tudi, da napak ne smemo odkrivati temveč jih preprečevati, zato je treba nameniti več pozornosti preprečevalnima aktivnostim.

Poslovodni računovodja mora biti obveščen o ravnanju s celovito kakovostjo in pripravljen v njem dejavno sodelovati. S pripravo ustreznih poročil o stroških kakovosti, tako obračunskih kot predračunskih, predvsem pa analitskih, s predlogi ukrepov za izboljšanje stanja, lahko bistveno pripomore k izboljševanju kakovosti na vseh področjih poslovanja. S primerno zasnovanimi informacijami vpliva na vodstvo, da uvidi poslovno nepotrebne stroške in njihov vpliv na poslovni izid ter potrebo po uvedbi ukrepov za odpravo pomanjkljivosti in nepotrebnih dejavnosti. S prikazovanjem uspešnih izidov takšnih ukrepov dodatno spodbuja vse zaposlene k prizadevanju za nenehno izboljševanje kakovosti.

Z računovodskimi podatki konkretiziramo pojem kakovosti, s čimer dosežemo večje zanimanje za kakovost vodilnih ljudi v podjetju. Računovodska podpora za obvladovanje kakovosti omogoča pregled nad še dovoljenimi stroški za izbrano raven kakovosti. Osnovni namen računovodskega evidentiranja, merjenja in analiziranja stroškov kakovosti je spoznati stanje kakovosti v podjetju in na podlagi tega opredeliti ukrepe za zmanjšanje stroškov kakovosti. Zato morajo te informacije o stroških kakovosti predstaviti na ustrezen način.

- 17




3 RAČUNOVODSKO SPREMLJANJE STROŠKOV KAKOVOSTI V PODJETJU GORENJE D.D.

3.1 Predstavitev podjetja gorenje

Podjetje Gorenje je nastalo leta 1950 s selitvijo lesenih barak v vasi Gorenje v proizvodno halo Rudnika Velenje, temu je sledila izgradnja novih lesenih proizvodnih prostorov na današnji lokaciji Gorenja v Velenju. Začelo je z izdelavo kmetijskih strojev in pridobivanjem gradbenih materialov, kasneje pa nadaljevalo s štedilniki na trda goriva. Proizvodnji štedilnikov se je kasneje pridružila še proizvodnja pralnih strojev in hladilnikov in tako je Gorenje postalo največji proizvajalec bele tehnike v nekdanji Jugoslaviji. Prav tako pa je že leta 1961 poslalo svojo prvo pošiljko štedilnikov tudi v tujino, v Nemčijo. Svoj program je Gorenje širilo v izdelavo kuhinjskega pohištva, keramike, medicinske opreme, telekomunikacij, zabavne elektronike in televizorjev. Razvoj je gradilo na poslovni filozofiji – Vse za dom. To so bila leta hitre rasti in širokega razcveta.

V 70. letih je začelo prevzemati manjša podjetja. Tako so pridobili še 16 manjših podjetij in s tem zaokrožili izdelavo celotne palete izdelkov za dom. Tako je poslovni sistem Gorenje, potem ko se je razširil na skoraj vsa območja nekdanje države, v svojih podjetjih povezoval blizu 20.000 zaposlenih.

V devetdesetih letih je začelo podjetje močno izvažati na tuje trge saj je z osamosvojitvijo Slovenije izgubilo velik del domačega tržišča. To je bilo tudi obdobje prestrukturiranja poslovnega sistema in lastninske preobrazbe. Podjetje je bilo prisiljeno opustit nedonosne dejavnosti in se osredotočiti na področja kjer je imelo največ izkušenj, torej v proizvodnji gospodinjskih aparatov. Za zadnja leta je značilno uvajanje novih tehnoloških in okolje varstvenih standardov in spodbujanje prodaje na trgih nekdanje Jugoslavije (http:www.gorenje.si/ o gorenju/zgodovina, (4.3.2004)).

Danes je Skupina Gorenje največji slovenski neto izvoznik in se uvršča med osem največjih evropskih proizvajalcev gospodinjskih aparatov. Gorenje ima 50-letno tradicijo na področju proizvodnje gospodinjskih aparatov in je danes uspešna mednarodna korporacija z razvejano mrežo v tujini. Vsa podjetja v Skupini Gorenje imajo svojo jasno vizijo: «Želimo biti najbolj fleksibilno podjetje na vseh področjih delovanja«. Njihovo temeljno poslanstvo je izdelovanje in trženje kakovostnih, človeku in okolju prijaznih proizvodov za dom.

Skupino Gorenje sestavlja krovna družba Gorenje, gospodinjski aparati, d.d. ali skrajšano Gorenje d.d. ter 47 družb, ki so kapitalsko povezane v sistem.

Skupina deluje na naslednjih poslovnih področjih:

proizvodnja in prodaja gospodinjskih aparatov, ki vključuje hladilno-zamrzovalne aparate, plinske, električne in kombinirane štedilnike, pralne stroje in sušilnike ter grelnike vode in komponente za gospodinjske aparate. V to dejavnost štejejo tudi prodajo dopolnilnega programa gospodinjskih aparatov, malih gospodinjskih aparatov;

- 18





storitvene dejavnosti-trgovina, inženiring, zastopstva, gostinstvo, turizem in upravljanje z nepremičninami;

proizvodnja in prodaja kuhinjskega in kopalniškega pohištva, sanitarne opreme ter keramičnih ploščic;

proizvodnja in prodaja orodij in industrijske opreme.

3.2 Obvladovanje celovite kakovosti v podjetju Gorenje

V podjetju se zavedajo kako pomembna je kakovost na vseh področjih poslovanja, saj imajo opravka s svetovnim trgom, ki je glede kakovosti zelo zahteven. Pri snovanju kakovostnega izdelka so vključeni vsi zaposleni in ne le postopki in predpisani sistem. Svojim odjemalcem za vsak ponujen izdelek zagotavljajo varnost, zmogljivost in kakovost. Kakovost dosegajo tako, da skrbno proučijo želje, potrebe, zahteve in pričakovanja svojih odjemalcev in temu prilagodijo vse procese. Sistem vodenja kakovosti nenehno izboljšujejo zaradi doseganja mednarodne tržne konkurenčnosti. Pridobili so tudi certifikat kakovosti ISO 9000, kar seveda še ne pomeni konec prizadevanj za kakovost, ampak je le začetek poti proti celovitemu obvladovanju kakovosti. Sistem predvsem zagotavlja tehnološke pogoje za kakovosten izdelek ali storitev oziroma pogoje, da delajo stvari prav, da preprečijo napake in da so učinkoviti, ne vsebuje pa zahtev po poslovni uspešnosti (Letno poročilo družbe Gorenje, d.d., 2003, str. 3, 26).

V skladu z zahtevami, ki jih opredeljujejo ISO standardi, podjetje Gorenje planira in izvaja procese nadzorovanja, merjenja, analiziranja in izboljševanja, da dokaže skladnost proizvodov, zagotovi skladnost sistema ravnanja kakovosti ter nenehno izboljšuje učinkovitost sistema skupaj s stroški kakovosti. Vse to izvajajo v podjetju Gorenje s pomočjo primernih metod, ki vključujejo tudi statistične metode (metode vzorčenja, diagrami, tabele, razne meritve, ugotavljanje odstopanj, analize in poročila). Z metodo vzorčenja preverjajo raven kakovosti kosovnih nabavnih proizvodov, končnih proizvodov in proizvodov med samim procesom. S planom vzorčenja določijo raven kakovosti proizvodov v seriji.

V primeru, ko pride do neskladnosti proizvodov ob njihovi izdelavi ali ob uporabi, podjetje Gorenje d.d. izvede ustrezne ukrepe. V skladu z zahtevami, ki jih narekujejo standardi, zagotavljajo identifikacijo in obvladovanje tistih proizvodov, ki niso v skladu z zahtevami za proizvod. S tem preprečijo njegovo nenadzorovano uporabo in dostavo. Vsi ukrepi za obvladovanje in z njimi povezane odgovornosti ter pooblastila za ravnanje z neskladnimi proizvodi so določeni z dokumentiranim postopkom. Neskladni proizvodi so tudi ustrezno označeni in/ali izločeni na ustrezni lokaciji. Zapise o neskladnosti in izvedenih ukrepih ob neskladnosti izvajajo in vzdržujejo na ustrezen način. Če se neskladni proizvod popravijo, jih ponovno overijo, da dokažejo skladnost z zahtevami. V primeru, da ugotovijo neskladnost proizvodov ob dostavi ali po začetku uporabe, izvedejo ustrezne ukrepe, kot so vračilo dobav, popravilo dobave, servisni posegi.

Cilji kakovosti so pri uresničevanju sistema ravnanja kakovosti eden izmed bistvenih elementov za uspešno in učinkovito izvajanje sistema v prakso. V poslovnem načrtu

- 19




podjetja Gorenje so natančno opredeljeni cilji, ki so si jih zastavili v tekočem letu. Da bi lahko uresničili te cilje, so za vsako področje in program delovanja opredelili aktivnosti, ki jih morajo izpolnjevati, da bi lahko kot celota učinkovito delovali. Cilji na področju kakovosti so usklajeni tudi s strateškimi načrtom podjetja. Letne cilje kakovosti planirajo v podjetju Gorenje ob zaključku tekočega leta ali ob začetku novega leta za naslednje leto. Glavne aktivnosti na področju določanja ciljev kakovosti izvaja oddelek za kakovost v sodelovanju z odgovornimi nosilci v podjetju (notranji viri podjetja Gorenje).

Strateški cilji kakovosti do 2008

razvoj integralnega sistema kakovosti (sistem 20 – ključev, standardi ISO in drugi nacionalni / mednarodni standardi kakovosti, poslovna odličnost),

poenotenje sistema obvladovanja kakovosti s procesnega in finančnega vidika,

poenotenje obvladovanja poprodaje s procesnega in finančnega vidika,

zmanjšanje stroškov slabe kakovosti in stroškov v garancijski dobi v celotni verigi vrednosti;

Cilji kakovosti za leto 2005

Vzdrževanje certifikata za sistem kakovosti ISO9001:2000 in nadaljevanje izgradnje sistema kakovosti po tem standardu, kar bodo dosegli z identifikacijo in nadgrajevanjem šibkih točk procesov in upoštevanjem vodil standarda ISO9004:2000.

Vzpostavitev spremljanja ciljev kakovosti po poslovnih funkcijah vključenih v sistem kakovosti. Doseganje ciljev kakovosti je pogojeno s spremljanjem vzpostavljenih kazalcev zato bodo te kazalce spremljali na kvartalnem nivoju.

Dograjevanje informacijskega sistema SAP do zadostitve potreb poslovnega sistema po informacijah iz področja kakovosti. Nadaljevali bodo s prenosom delovno in časovno intenzivnih obdelav podatkov v nov informacijski sistem.

Zagotoviti redne podatke o stroških kakovosti iz 80 % prodajnih poslovnih enot v tujini.

Povečanje kakovosti proizvodnih procesov z izboljšanjem zanesljivosti ključnih faz teh procesov, kar bodo dosegli z nadaljevanjem dela na projektu 20 ključev in sistematično analizo stabilnosti za kakovost ključnih procesov.

3.3 Knjigovodenje stroškov kakovosti

Knjigovodstvo stroškov kakovosti obravnava podatke o preteklosti. Gre za zbiranje, kronološko in stvarno urejanje ter evidentiranje nastalih poslovnih dogodkov, povezanih s kakovostjo. Podatki so izraženi v denarni enoti. Rezultat knjigovodstva pa so knjigovodski obračuni, ki so podlaga poslovnemu odločanju pri predračunavanju, nadziranju in analiziranju o stroških kakovosti (Turk, Kavčič, Kokotec-Novak 1994, 16).

- 20




V podjetju Gorenje vodijo evidenco zunanjih in notranjih stroškov kakovosti postopno po posameznih fazah. Faze, po katerih spremljajo stroške povezane s kakovostjo so: proizvodnja, prodaja in poprodaja. Tako med notranje stroške kakovosti uvrščajo izmet, dodatno porabo in popravila, ki nastanejo v fazi proizvodnje. Med zunanje stroške kakovosti spadajo stroški reklamacij tako na tujem, kot domačem trgu in jih evidentirajo v fazi prodaje in poprodaje.

V procesu proizvodnje prihaja do izmeta različnih materialov. Izmet lahko nastane zaradi neustreznega materiala dobavitelja, pri »nulti« proizvodnji in v sami proizvodnji. Pomembnost vodenja te evidence je predvsem v tem, da se ugotovijo vzroki nastajanja izmeta in se le-ti poskušajo minimizirati. Nekakovostne izdelke izločijo iz proizvodnje in jih, če je možno popravijo ali ocenijo. Če je izdelek nepopravljiv, se ta razstavi, uporabne dele pa ponovno uporabijo v proizvodnji. Poleg tega je z vidika preprečevanja nekakovosti pomembna vhodna kontrola materialov in kontrola celotnega procesa proizvodnje. Vhodna kontrola se izvaja preko blokirane zaloge (kadar gre za neustrezen material, se ta vrne dobavitelju) in ustreznih reklamacijskih zapisnikov.

Največji pomen dajejo spremljanju zunanjih stroškov kakovosti. V računovodstvu je najbolj izrazito spremljanje stroškov kakovosti, ki so povezani s servisnimi posegi v garancijski dobi izdelka. Zaradi tega se bomo pri knjigovodenju stroškov kakovosti posvetili analizi tovrstnih stroškov. Delno pa že zbirajo posamezne stroške glede preprečevanja nekakovosti (izobraževanje, izdelava poročil, razne meritve…).

Program servis se ukvarja z dvema dejavnostma in sicer, z distribucijo originalnih rezervnih delov Gorenje po vsem svetu in servisiranjem gospodinjskih aparatov Gorenje v garancijski in pogarancijski dobi na področju Slovenije. Oboje povzroča stroške, ki so povezani s kakovostjo. Zagotavljanje oskrbe z rezervnimi deli lahko poteka preko grosistov, takrat govorimo o veleprodaji, kjer običajno zagotavljajo rezervne dele trgovinam doma in v tujini. Na domačem trgu pa zagotavljajo še rezervne dele kupcem osebno ali preko pošte, takrat govorimo o maloprodaji. Za potrebe dolgoročnega servisiranja skrbno vzdržujejo in načrtujejo potrebno zalogo rezervnih delov, kar omogoča nemoteno in hitro reagiranje, ko je potrebno opraviti servisni poseg pri vzdrževanju ali popravilu gospodinjskih aparatov Gorenje v njihovi življenjski dobi.

Servisiranje izdelkov se nanaša na obdobje garancije ali pogarancije. Pri slednjem stroške popravila krije kupec sam, medtem ko pri popravilu izdelka v obdobju garancije nosi stroške popravila proizvajalec (Gorenje). Običajni neposredni stroški garancij pri servisni storitvi so:

stroški popravil

stroški zamenjave izdelkov

stroški vračila kupnine ali

stroški nadomestila škode

V računovodstvu vodijo različno evidenco za spremljanje tovrstnih stroškov za domači in tuji trg. Za tuji trg se v ta namen oblikujejo rezervacije, ki se nato črpajo. Za uveljavljanje garancij na domačem trgu knjižijo tovrstne stroške na podlagi posebne listine.

- 21




3.3.1 Knjiženje stroškov v garanciji za domači trg

Stroški povezani z zagotavljanjem rezervnih delov in servisiranjem na domačem trgu za fizične osebe se obračunajo na podlagi listine, ki se imenuje obračun servisne storitve. Iz listine so razvidni stroški dela serviserja, stroški prevoza in stroški porabljenega materiala. Porabljeno delo se obračuna na podlagi določenih normativov. Osnova za izračun je čas porabljen za pripravo in kontrolo delovanja (porabljene ure*točke). Za obračun materiala se uporabijo povprečne tehtane cene. Z vnosom zgoraj navedenih podatkov v informacijski sistem SAP, imajo te podatke že istočasno na razpolago v računovodstvu. Pri tem postopku si program servis za svoje opravljene storitve knjiži naslednje interne prihodke:

7602101 – prihodki od prodaje Servis garancija - material 7602102 – prihodki od prodaje Servis garancija - delo 7602103 – prihodki od prodaje Servis garancija - pavšal

V enakem znesku se za ta del obremeni posamezni proizvodni progam in je to karakterizirano kot strošek slabe kakovosti. Prihodkov od prodaje v tem primeru ne razmejujejo s časovnimi razmejitvami, saj predstavlja delež prodaje na domačem trgu le 5% celotne prodaje in njihovo razmejevanje ni potrebno.

Pri tem načinu evidentiranja stroškov kakovosti, lahko omenim kot slabost, zakrivanje stroškov kakovosti z ostalimi stroškovnimi postavkami kot so stroški dela, odhodki porabljenih rezervnih delov, stroški kilometrin po posameznih nalogih in posameznih serviserjih… V podjetju Gorenje so pravkar v fazi soočanja s temi problemi in bodo kmalu uvedli rešitve, s katerimi bodo postopoma odpravili obstoječe pomanjkljivosti. Zato so se v skladu z mednarodnim uveljavljenim standardom kakovosti British Standard – Guide to the Economics of Quality 6243 odločili za uvedbo PAF modela obvladovanja kakovosti. Alternativna možnost je bila uvedba procesnega modela, ki je na trenutni ravni razpoložljivosti podatkov o stroških zagotavljanja kakovosti in na doseženi stopnji globine poznavanja problematike obvladovanja kakovosti, zelo težko uresničljiv. Zato so se v prvi fazi, torej za leto 2005, odločili uporabiti tradicionalni PAF model za proizvodne družbe, na podlagi katerega bodo pripravili potrebne podatke in sistemsko podlago za drugo fazo, za razvoj procesnega stroškovnega modela.

Zgoraj omenjeni konti se nanašajo na fazo poprodaje v sklopu programa Servis. V fazi prodaje pa se pojavljajo še naslednji stroški povezani s kakovostjo, ki nastanejo pri prodaji proizvodov preko Gorenja GTI d.o.o.:

4191100 – stroški servisiranja v garanciji druga podjetja 4192210 – strošek nepopravljenih aparatov pri kupcih 4192220 – strošek izgube vrednosti pri zamenjanih aparatih 4192230 – stroški odškodnin

3.3.2 Knjiženje stroškov v garanciji za tuji trg

Na kontu 960 v podjetju Gorenje izkazujejo dolgoročne rezervacije za dolgoročno odložene stroške in dolgoročno vnaprej vračunane stroške. Med dolgoročne rezervacije za dolgoročno odložene prihodke spadajo tudi med drugim dolgoročne rezervacije za dana

- 22




jamstva (garancije) za prodane proizvode. Dolgoročna rezervacija je sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere poravnava bo po pričakovanju čez več kot leto dni povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi. Ločimo dolgoročne rezervacije za dolgoročne odložene prihodke in dolgoročne rezervacije za dolgoročno vnaprej vračunane stroške oziroma odhodke (Štrekelj 2002, 247-249).

V računovodstvu skupaj z oddelkom za zagotavljanje kakovosti na letnem nivoju predvidijo rezervacije za prodajne garancije. Dolgoročne rezervacije za dana jamstva za prodane proizvode ali opravljene storitve se oblikujejo z razmejevanjem prihodkov. Znesek prihodkov, katerih pripoznanje se odloži do nastanka stroškov, povezanih z danim jamstvom določijo praviloma z odstotkom od zneska prihodkov, doseženih s prodajo proizvodov ali storitev, za katere je dalo podjetje dolgoročno jamstvo. Odstotek se določi na podlagi večletnih izkušenj in mesečnega plana prodaje, upoštevati je treba tudi spremembe okoliščin, ki vplivajo na velikost stroškov. Pri doseganju najboljše ocene dolgoročnih rezervacij za dana jamstva se upoštevajo tveganja in negotovosti, ki neizogibno spremljajo dogodke in okoliščine.

Pripoznanje dolgoročnih rezervacij v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja odpravijo, kadar so že izrabljene možnosti, zaradi katerih so bile dolgoročne rezervacije oblikovane, ali pa ni več potrebe po njih.

Po koncu obdobja, za katero je bila dolgoročna rezervacija oblikovana, se njen neporabljen del prenese med poslovne prihodke.


1. Knjiženje dolgoročnih rezervacij za garancijske posle

Zap..št.
Vsebina

Konto V breme V dobro


1. Oblikovanje dolgoročnih rezervacij za prodajne garancije


2. Čisti prihodki iz prodaje



2. Črpanje dolgoročnih rezervacij za garancijske posle ( v primeru, ko se izda zahtevek za dobropis)

a) Knjiženje dobropisa

Zap..št.
Vsebina

Konto V breme V dobro


1. Terjatve do kupca


2. Čisti prihodki iz prodaje



b) Črpanje dobropisa iz rezervacij



Zap..št.


1. Dolgoročnih rezervacije za prodajne garancije


2. Čisti prihodki iz prodaje



Načeloma se knjiženje servisnih in prekomernih servisnih stroškov v garanciji knjižijo na zgoraj prikazan način. Izjemoma pa se spremeni drugi korak, kadar ima podjetje sklenjeno


960


X



761


X





121


X


761 X





Vsebina


Konto V breme V dobro


960 X



761 X

- 23




pogodbo s serviserjem v tujini. Takrat se črpanje dolgoročnih rezervacij za garancijske posle knjiži na naslednji način:

Zap..št.
Vsebina

Konto V breme V dobro


1. Dolgoročnih rezervacije za prodajne garancije


960 X



2. Obveznosti do serviserja

221 X



Da se izda zahtevek za dobropis vezan na kakovost in odvisno podjetje v tujini, mora reklamacija ustrezati vsaj enemu od razlogov, ki so prikazani v spodnji tabeli.

TABELA 2: RAZLOGI ZA IZSTAVITEV DOBROPISOV VEZANIH NA KAKOVOST IN ODVISNO PODJETJE V TUJINI

Naziv razloga Oznaka raz. v prod. nalogu


Uporaba




GARANCIJSKI RABAT

Z32 V primeru, ko je le ta pogodbeno dogovorjen.

SKRITE TRANSPORTNE
POŠKODBE


Z6 V primeru, ko je na novem še neuporabljenem izdelku ugotovljena mehanska poškodba (embalaža je nepoškodovana) pri končnem kupcu ali prodajalcu.

OČITNE TRANSPORTNE

POŠKODBE

Z7 V primeru, ko je pri prevzemu blaga pri kupcu

(prevzemniku blaga od gorenja d.d.) ugotovljena mehanska poškodba (embalaža je poškodovana); izdelek je kupec prevzel, ali pa jih je zavrnil

REKLAMACIJE KAKOVOSTIVRAČILA IZDELKOV


Z1 V primeru , ko so se izdelki, zaradi reklamacije kakovosti v garancijski dobi, v skladu s predhodno odobritvijo direktorja zagotavljanja kakovosti vrnili v Gorenje d.d. in se naslovnemu kupcu, po morebitnem popravilu ne vračajo.

REKLAMACIJE KAKOVOSTIPOPRAVILA IZDELKOV


Z36 V primeru, ko so se izdelki zaradi reklamacije kakovosti v garancijski dobi, popravili v tujini.

REKLAMACIJE KAKOVOSTIODOBRENI POPUSTI


Z37 V primeru , ko so se kupcu, zaradi reklamacije kakovosti v garancijski dobi, odobrili popusti.

PREKOMERNI STROŠKI SERVISIRANJA


Z14 V primeru, ko stroški servisiranja izdelkov v garancijski dobi presegajo normirane stroške.

NEPOPRAVLJIVI IZDELKI Z33 V primeru, ko so izdelki, ki se v garancijski dobi vračajo kupcu, zaradi zamenjav ali vrnjenih kupnin končnemu kupcu, nepopravljivi. Kupec jih uniči.

IZGUBA VREDNOSTI IZDELKA


Z34 V primeru, ko so izdelki, ki se v garancijski dobi vračajo kupcu, zaradi zamenjav ali vrnjenih kupnin končnemu kupcu, popravljivi in se prodajo po znižani vrednosti v tujini.

REKLAMACIJE KAKOVOSTIODŠKODNINE


Z35 V primeru, ko so izdelki zaradi funkcionalnih napak ugotovljenih v garancijski dobi oz. izven garancijske dobe, povzročili materialno škodo kupcu.

TEŽJE ODPOVEDI IZVEN GARANCIJSKEGA ROKA


Z38 V primeru, ko se izdelki vračajo kupcu, zaradi nepopravljivih napak izven garancijske dobe (končnemu kupcu se je izdelek zamenjal oz. se mu je vrnila kupnina)

SERIJSKE NAPAKE


Z39 V primeru, ko se na izdelkih v garancijski dobi pojavljajo iste napake, na istem mestu oz. na istem elementu. Izdelki se končnim kupcem zamenjajo oz. popravijo.

Vir: Notranji vir podjetja Gorenje

- 24





Kupec specificira zahtevek za povračilo stroškov z opisom napak na izdelku in jih posreduje skupaj z dogovorjenimi dokazili ustreznemu direktorju strateško tržnega območja, v dogovorjenih rokih. Le-ta preda dokumentacijo oddelku za logistiko (v primeru očitnih in skritih transportnih poškodb) oz. oddelku za zagotavljanju kakovosti (v vseh drugih primerih). Oddelek za logistiko oz. oddelek za zagotavljanje kakovosti, na osnovi prejetih zahtevkov, le-te pregleda in pripravi osnovo za izstavitev dobropisa kupcu (neformaliziran dokument). Iz osnove za pripravo dobropisa mora biti razviden proizvodni program in zgoraj navedena oznaka razloga. Komercialni referenti, na podlagi podpisanih osnov za izstavitev dobropisa, sprejetih iz oddelka za zagotavljanje kakovosti, pripravijo zahtevek za izstavitev dobropisa (prodajni nalog) po razlogih, ki jih je opredelilo zagotavljanje kakovosti in opredelijo profitni center vezanega proizvodnega programa, kamor se knjižijo ustrezni stroški (notranji viri podjetja Gorenje).

V sklopu obračunov kakovosti, ki jih izdelajo v računovodstvu podjetja Gorenje lahko navedemo razvoj dolgoročnih rezervacij (tabela 3). S te listine je razvidno oblikovanje, koriščenje in sproščanje prodajnih garancij v določenem obdobju. Listino sestavljajo mesečno, poročajo pa o njih kvartalno (notranji viri podjetja Gorenje).

TABELA 3: RAZVOJ DOLGOROČNIH REZERVACIJ





31.12.xx


Koriščenje


Sproščanje


Oblikovanje


31.10.xx

DOLGOROČNE REZERVACIJE






Velika popravila


Prodajne garancije






Zaostanki plač


Novi trgi






Zahtevki iz delovnih razmerij

Stroški reorganizacije






Slabo ime


SKUPAJ




Vir: Notranji vir podjetja Gorenje

Knjigovodenje stroškov kakovosti v računovodstvu podjetja Gorenje zajema spremljanje zunanjih in notranjih stroškov napak. Pri tem spremljanju manjkajo indirektni stroški kakovosti kot so na primer izguba prodaje. Menimo, da bi morali uvesti tudi spremljanje ostalih stroškov kakovosti kot so stroški preprečevanja in ocenjevanja. Stroške preprečevanja sicer delno že zajemajo, vendar ne v zadostni meri. V posameznih analitičnih razvidih bi lahko te bolj podrobno opredelili in jih spremljali. Če bodo stroške kakovosti spremljali bolj podrobno in razčlenjeno, bodo te tudi lažje analizirali in o njih bolj celovito poročali.

- 25




3.4 Računovodsko predračunavanje, proučevanje in poročanje stroškov kakovosti

Računovodstvo podjetja Gorenje stroškov kakovosti posebej ne predračunava, proučuje in o njih poroča. Kar se tiče predračunavanja, obstaja le že omenjeno predračunavanje rezervacij za dane garancije. V sklopu poročanja o stroških kakovosti pa za skupino Gorenje - divizijo gospodinjski aparati prikazujejo v zbirni tabeli dve vrsti stroškov kakovosti in sicer stroške servisiranja v garanciji in črpanje prodajnih garancij (tabela 4), ki jih pridobijo preko managerskega informacijskega sistema in mesečno poročajo preko Hyperton SW sistema.

TABELA 4: TABELA STROŠKOV SLABE KAKOVOSTI DIVIZIJE GA

(Obdobje Januar-oktober)

v 000 sit


Stroški servisiranja v garanciji


Črpanje prodajnih

garancij Skupaj

Gorenje d.d., Velenje



Gorenje Verteiebs GmbH, Nemčija


Gorenje Zagreb d.o.o., Hrvaška


Gorenje Skandinavien A/S, Danska


Gorenje Austria Handels GmbH, Avstrija


Gorenje France S.a., Francija


Gorenje Commerce d.o.o., BiH


Gorenje spol. s ro., Češka republika


Gorenje Koerting Italia S.r.l., Italija


Gorenje Polska Sp.z o.o., Polska


Gorenje Slowakia s r.o., Slovaška rep.


Gorenje d.o.o., Srbija



Goenje Bolgarija EOOD, Bolgarija


Gorenje Skopje d.o.o., Makedonija


Gorenje Sverige AB, Švedska


Gorenje Budapest Kft., Madžarska


Gorenje Podgorica d.o.o., Črna Gora


Gorenje UK Ltd., Velika Britanija


Gorenje Belux S.a.r.l., Belgija


Gorenje OY, Finska



Gorenje USA Inc., ZDA



Gorenje Romania S.r.l., Romunija


Gorenje AS, Norveška



Gorenje Pacific Pty. Ltd., Avstralija


Čisti poslovni izid divizije GA






Vir: Notranji vir podjetja Gorenje

- 26




Računovodsko predračunavanje, proučevanje in poročanje stroškov kakovosti je v podjetju Gorenje doslej še bolj nerazvito, vendar se bo v prihodnjem letu to postopoma izboljšalo z uvedbo PAF modela, ki zahteva ustrezno predračunavanje, proučevanje in poročanje stroškov kakovosti. Tako bo področje računovodstva zagotavljalo podatke o stroških posegov v garancijskem obdobju (slabe kakovosti) za posamezne odvisne in krovno družbo mesečno. Področje kakovosti bo mesečno razčlenilo stroške zagotavljanja kakovosti krovne družbe za lastno proizvodnjo (izdelke GA), dopolnilni program in dokupni program.

Odvisne družbe bodo v okviru računovodskih podatkov mesečno poročale o stroških zagotavljanja kakovosti za tri osnovne vsebinske sklope prodaje; za izdelke GA krovne družbe, za dokupni in za dopolnilni program.

V krovni družbi bo model za generiranje stroškov zagotavljanja kakovosti vseboval tri ravni opazovanja:

stroškovna mesta,

projekti,

neposredno izvirne in izvedene vrste stroškov izven projektov in stroškovnih mest, ki se neposredno ukvarjajo s problematiko kakovosti (torej ostalih programov, področij, projektov).

Stroškovna mesta

Stroške zagotavljanja kakovosti v pomembnem obsegu generirata področji (stroškovna mesta ali skupini stroškovnih mest) zagotavljanja kakovosti proizvodov po posameznih programih in servisa. Naravne vrste stroškov, izvirne in izvedene, ki nastajajo v okviru omenjenih področij, v celoti prehajajo v stroškovnik zagotavljanja kakovosti.

V primeru področja zagotavljanja kakovosti bodo vse stroške področja obravnavali kot stroške preventivnega zagotavljanja kakovosti, razen stroškov nadzora kakovosti v proizvodnji, ki bodo sodili v okvir stroškov spremljanja želene kakovosti.

Stroške servisa bodo v celoti vključeni med stroške odpravljanja nekakovosti (napak).

Projekti

Projekte v celoti, ne glede na naravne vrste stroškov, ki se v njihovem primeru oblikujejo, uvrščajo glede na naravo njihovega delovanja; običajno med stroške preventivnega zagotavljanja kakovosti (npr. projekt 20 ključev ipd.).

Izvirne in izvedene vrste stroškov

Mednje sodijo tiste vrste stroškov, ki ne nastajajo v okviru stroškovnih mest ali projektov, katerih osnovna dejavnost je neposredno vezana na problematiko kakovosti (nastajajo v okviru drugih področij ali projektov), so pa vsebinsko vezani na zagotavljanje kakovosti.

- 27




Glede na našteto in opisano, mora model zagotavljati nabor vseh stroškov, ki jih generirajo različna področja na različnih ravneh opazovanja v enotno formo in vsebino in jih združiti na skupni imenovalec, torej imenovalec stroškov, ki so neposredno ali posredno, posledica zagotavljanja kakovosti. V tabeli 5 si lahko pogledamo model, ki je posledica navedenih dejstev. Poglobljena analiza posameznih vsebin v okviru tipologije stroškov ali stroškovnih mest in projektov bo mogoča do naravnih vrst stroškov iz analitičnih računovodskih evidenc.

TABELA 5: MODEL SPREMLJANJA STROŠKOV KAKOVOSTI



Projekt-20 ključev





HZA* - hladilno zamrzovalni aparati

PPA* - pralno pomivalni aparati
KA *- kuhalni aparati


Vir: Notranji vir podjetja Gorenje

3.5. Prednosti in slabosti spremljanja in proučevanja stroškov kakovosti

V podjetju Gorenje ima stroškovno računovodstvo številne značilnosti tradicionalnega računovodenje, ki niso v skladu s sodobnimi pristopi obravnavanja stroškov kakovosti. V nadaljevanju lahko izpostavimo naslednje slabosti obstoječega načina računovodskega obravnavanja stroškov kakovosti:

ne povezujejo stroškov z dejavnostmi in ne prikazujejo stroškov kakovosti celovito. Na ta način ne pridemo do informacij, ki jih potrebujemo za izvajanje izboljšav. Rešitev pomeni uporaba metode od obračunavanja stroškov na podlagi dejavnosti do ravnanja s celovito kakovostjo. Obračunavanje stroškov na podlagi dejavnosti zagotavlja bolj kakovostne informacije, ker uporablja obsežen proces ugotavljanja povzročiteljev stroškov za povezovanje dejavnosti s proizvodi oz. storitvami. Povzročitelji stroškov omogočajo skupinam, pristojnim za kakovost, da natančno določijo dejavnosti, ki so posledica neustrezno opravljenega dela;

nerazvito računovodstvo kakovosti. Premalo natančno opredeljujejo stroške kakovosti. Teh posebej ne analizirajo in proučujejo. Prav tako je zelo omejeno njihovo poročanje. Zaradi tradicionalnega vodenja stroškov kakovosti so razmerja med stroški in koristmi zakopana v množici stroškov proizvoda ter v obračunih oddelkov za trženje, inženirstvo in storitve;



Zagotavljanje
kakovosti Servis HZA* PPA* KA*

STROŠKI PREVENTIVNEGA ZAGOTAVLJANJA KAKOVOSTI

STROŠKI SPREMLJANJA ŽELENE KAKOVOSTI

STROŠKI ODPRAVLJANJA NEKAKOVOSTI (NAPAK)


X


X



X




X


X


X


X


- 28




premalo posvečanja stroškom preprečevanja in zanemarjanje indirektnih stroškov. V podjetju Gorenje stroške izgube ugleda podjetja, izgubljene poslovne priložnosti in podobno ne povezujejo s kakovostjo in jih ne spremljajo (prikaz pod gladino vode). Posebno ti drugi pa so za poslovno uspešnost podjetja posebno pomembni. Ponazoritev stroškov kakovosti v obliki leden gore (slika 2) prikazuje, da je vsekakor premalo meriti kakovost izdelkov le s stroški popravil, izmeta, dodelave, vrnjenih izdelkov, ki običajno ne presegajo četrtine vseh stroškov kakovosti.

SLIKA 2: CELOTNA LEDENA GORA KOT SEŠTEVEK VSEH STROŠKOV KAKOVOSTI




IZMET

PRITOŽBE KUPCEV

PREDELAVE

PONOVNE KONTROLE

ODŠKODNINSKE TOŽBE

DOLGOVANJA/DOBROPISI

OPERACIJE POVEZANE Z REKLAMACIJAMI KUPCEV

NEUČINKOVITI POSTOPKI

ZASEDENOST PROIZVODNIH KAPACITET

PREVISOKE ZALOGE

IZGUBLJENE POSLOVNE PRILOŽNOSTI

IZGUBA UGLEDA PODJETJA



Vir: Trebar, 1996, 7

Obstoječi model spremljanja stroškov kakovosti nima posebnih prednosti, lahko pa omenim, da v podjetju Gorenje dajejo veliko na kakovost in bodo kmalu uveljavili model, ki bo omogočal razpolaganje z želenimi podatki. Že to, da se dobro zavedajo, da potrebujejo spremembo pri spremljanju tovrstnih stroškov, predstavlja velik korak pri uresničitvi le-tega.

3.6 Sklep

V podjetju Gorenje še vedno uporabljajo tradicionalni pristop obvladovanja stroškov kakovosti. Pri tem podjetje troši sredstva v napačni smeri, saj delež preventivnih stroškov znaša le 2% celotnih stroškov, kar je tudi razlog za tako velik delež zunanjih stroškov napak, ki predstavljajo kar 60% vseh stroškov. Stroške kakovosti spremljajo po fazah: proizvodnja, prodaja in poprodaja. Pri tem je izpuščena začetna faza, ko se izdelek osnuje in razvija. V tej fazi so običajno stroški preprečevanja najvišji in je vpliv na možnosti

- 29




odprave napak največji. Prav tako je zelo skopo računovodsko analiziranje in poročanje stroškov kakovosti.

Čeprav ima trenutni način računovodenja stroškov kakovosti kar nekaj pomanjkljivosti, se nam zdi pomembno, da so se obstoječih težav v podjetju pričeli zavedati in bodo izvedli potrebne aktivnosti za izboljšanje tega položaja.

- 30




4 PREDLOGI ZA IZBOLJŠANJE RAČUNOVODSKEGA EVIDENTIRANJA, NAČRTOVANJA IN PROUČEVANJA STROŠKOV KAKOVOSTI

4.1 Uvedba procesnega vidika obravnavanja stroškov kakovosti

V podjetju Gorenje predlagamo postopno uvedbo procesnega modela v obstoječi računovodski sistem. Podjetje Gorenje se mora nenehno truditi za izločitev nepotrebnih stroškov. Cilj, ki ga morajo doseči, je odpraviti oz. vsaj kar najbolj zmanjšati poslovno nepotrebne stroške, z uvajanjem kakovosti v vse procese in z njih optimiranjem pa tudi nenehno zmanjševati poslovno potrebne stroške. V ta namen se podjetju priporoča, da prouči svoje procese in dejavnosti. V kolikor se stroški dejavnosti lahko zmanjšajo, ne da bi trpela kakovost proizvoda, so nepotrebni. Takšno proučevanje dejavnosti in procesov, ki povzročajo stroške kakovosti, ter povzročitelje teh stroškov zahteva tudi uvajanje procesno usmerjenega stroškovnega računovodstva.

4.1.1 Uporaba procesnega modela

Primer uporabe procesnega modela bomo prikazali na primeru evidentiranja stroškov reklamacij. V Gorenju stroški reklamacij nastanejo na proizvodnih programih kot so program PPA, HZA in KA in se tam tudi evidentirajo. Vendar jim je za ugotavljanje celotnih stroškov zunanjih izgub posameznega programa treba prišteti še ustrezen del stroškov službe za kakovost, ki se ukvarja s preučevanjem reklamacij in vzrokov napak. Te stroške je treba razporediti po proizvodnih programih glede na delež reklamacij posameznega programa v skupni količini reklamacij za celotno družbo. Izračun celotnih stroškov zunanjih izgub za posamezni program lahko prikažemo na naslednjem primeru:

- število reklamacij za program KA 250, direktni stroški 3.000.000,00 SIT

- število reklamacij za program HZA 300, direktni stroški 2.000.000,00 SIT - število reklamacij za program PPA190, direktni stroški 4.000.000,00 SIT
- stroški službe za kakovost
15.000.000,00 SIT

KLJUČ1= število


reklamacij programa KA


Skupno število reklamacij 740

KLJUČ2= število reklamacij programa HZA


= 300


Skupno število reklamacij 740

KLJUČ3= število reklamacij programa PPA = 190


Skupno število reklamacij 740

celotni str. zun. izgub prog. KA = (0,3378*15.000.000,00) + 3.000.000,00 = 8.067.000,00sit

celotni str. zun. izgub prog. HZA = (0,4054*15.000.000,00) + 2.000.000,00 = 8.081.000,00sit

celotni str. zun. izgub prog. PPA = (0,2568*15.000.000,00) + 4.000.000,00 =7.852.000,00sit


= 250


= 0,3378




= 0,4054




= 0,2568

- 31




SKUPNI STROŠKI ZUNANJIH NAPAK

8.067.000,00 sit + 8.081.000,00 sit +7.852.000,00 sit = 24.000.000,00 sit

Na podlagi določenih ključev se splošni stroški porazdelijo na posamezna stroškovna mesta. Na ta način dobimo natančnejšo evidenco o stroških zunanjih napak za posamezni proizvodni program.

4.2 Funkcije računovodstva stroškov kakovosti

Stroškovno računovodstvo v podjetju Gorenje se mora prilagoditi novim zahtevam in gledanjem na uporabno vrednost informacij o stroških kakovosti. Tako je potrebno za obvladovanje stroškov kakovosti v podjetju Gorenje zagotoviti ustrezno informacijsko podporo. Zato priporočamo uvedbo odločevalno naravnanega računovodstva stroškov kakovosti, ki bo vsebovalo vse funkcije, kot so predračunavanje, nadziranje analiziranje in informiranje. Pri načrtovanju stroškov kakovosti naj se v podjetju izhaja iz standardov kakovosti za posamezna področja oz. procese. Odmike dejanskih stroškov od načrtovanih (torej stroške neželene kakovosti) je treba analizirati, ugotoviti vzroke ter pripraviti informacije zanje, na podlagi katerih bodo pristojni v podjetju lahko odločali in ukrepali za odpravo pomanjkljivosti.

4.2.1 Zbiranje in merjenje stroškov kakovosti

Zbiranje stroškov kakovosti samo zaradi radovednosti kaj bodo razkrili nima smisla. Na stroške kakovosti lahko močno vplivamo in jih zmanjšujemo. Da pa jih lahko zmanjšamo jih moramo poznati in meriti.

V podjetju Gorenje je treba računovodstvo prilagoditi tako, da se bodo vsi stroški kakovosti, tako stroški ustreznosti kot neustreznosti, rutinsko evidentirali, spremljali in zbirali. Odločiti se je treba o natančnosti vodenja teh stroškov in o podobnem. V pomoč naj bodo tudi obstoječi informacijski sistem in obstoječe evidence, ki naj se skušajo čim bolje izkoristit. Pomembne velike stroške je treba spremljati, saj se lahko že z nižjim odstotkom zmanjšanja takšnih stroškov dosežejo znatni prihranki. Pri manj pomembnih stroških pa je treba paziti, da ne bodo stroški evidentiranja presegali morebitnega zmanjšanja tovrstnih stroškov. V te namene priporočamo, da v podjetju uvedejo že prej omenjeni procesni model merjenja in zbiranja stroškov kakovosti. Pogosto se računovodja vključi šele pri vrednotenju zbranih podatkov, vendar priporočamo, da sodeluje pri delu skupine za kakovost že od začetka, od določanja vrst stroškov kakovosti, saj je lahko s svojim znanjem in izkušnjami v veliko pomoč.

Vsak strošek prepoznan kot strošek kakovosti mora imeti svoj konto in ne smejo biti zakopani v množici ostalih kontov. Na ta način lahko informacije o stroških kakovosti v računovodstvu podjetja Gorenje dnevno spremljajo, saj postanejo ti konti stroškov kakovosti viri informacij o stroških kakovosti. Zbrani podatki o stroških kakovosti, ki so na voljo iz računovodskih virov, naj bodo osnova za pripravo analiz in poročil o stroških kakovosti. Da bi dobili celovito sliko o stroških kakovosti, morajo dobljene podatke ustrezno obdelati, to pomeni razdeliti stroške kakovosti na posamezna stroškovna mesta za posamezne proizvodne programe.

- 32




4.2.2 Analiziranje stroškov kakovosti

V računovodstvu podjetja Gorenje lahko z analizo stroškov kakovosti pridobijo zelo dobre podatke o spremljanih pokazateljih, ki omogočajo predlaganje in izvedbo najprimernejših ukrepov za odpravo vzrokov napak na mestih kjer izgubljajo največ denarja. Vsak odmik, ugotovljen pri računovodskem nadziranju in analiziranju, je znak nekakovosti. Zato mora podjetje Gorenje zbirati, določati in analizirati primerne podatke, s katerimi bo dokazovalo ustreznost računovodenja kakovosti in odkrivalo priložnosti za nenehna izboljševanja kakovosti.

Ker stroški kakovosti sami po sebi ne nudijo dovolj podatkov za celovito analizo, predlagamo v te namene uporabo kazalnikov. S kazalniki kakovosti bodo lahko poročali o kakovosti poslovanja in splošno informirali odločevalne ravni o kakovosti proizvodov. Pri vsem tem lahko dodajo še grafične in opisne ocene stanja in ukrepe za izboljšanje, vendar pri tem ne smejo gledati samo z zornega kota deleža in velikosti stroškov, temveč tudi iz zornega kota prispevka kakovosti k prodaji in poslovnemu izidu. Običajno se vsi stroški kakovosti in posamezne vrste teh stroškov primerjajo s prihodki od prodaje in predhodnimi obdobji, kar daje pravzaprav skoraj neomejene možnosti.

SLIKA 4: KAZALNIKI KAKOVOSTI



Stroški kakovosti x 100


Prihodek od prodaje




Stroški ustreznosti x 100

Prihodek od prodaje



Stroški neustreznosti x 100


Prihodek od prodaje





Stroški pregledovanja x 100 Prihodek od prodaje


Stroški planiranja kak. x 100 Prihodek od prodaje


Stroški reklamacij x 100 Prihodek od prodaje





Str. kontrole pri vhodu x 100 Prihodek od prodaje


Str. izobraževanja o kak. x 100


Prihodek od prodaje


Stroški popravil x 100 Prihodek od prodaje





Osnove za primerjanje stroškov kakovosti pa so lahko tudi:




Stroški kakovosti x 100 Direktno delo


Stroški kakovosti x 100


Stroški proizvodnje


Stroški kakovosti x 100


Enota izdelka

- 33




direktno delo je izraženo v urah ali v denarni enoti. Uporabnost te osnove je omejena na primerjavo v okviru krajšega časovnega obdobja. Informacije o direktnem delu so v podjetju vedno na razpolago, ker so pogosto uporabljene kot osnova za primerjavo;

stroški proizvodnje so izraženi v denarni enoti. Pogosto uporabljen indeks so stroški kakovosti na enoto stroškov proizvodnje, pri čemer so stroški proizvodnje sestavljeni iz neposrednega dela, materiala in režijskega dela;

enota izdelka je na primer število zabojev, kilogramov, metrov. Stroški kakovosti na enoto izdelka so dober kazalnik kakovosti, če se enote izdelka ne spreminjajo, v nasprotnem primeru je primerjava težja.

Stroške kakovosti lahko tudi podrobneje razdelijo in jih primerjajo z danimi osnovami. Vsak od naštetih kazalnikov ima svoje prednosti in slabosti, zato je pri ugotavljanju trenda stroškov kakovosti v praksi potrebno uporabiti več kazalnikov, običajno tri.

Predlagamo tudi uporabo kazalnika donosnost kakovosti (Return on quality - ROQ), ki predstavlja razmerje med povečanju dobička in stroški kakovosti zaradi izboljševalnih programov kakovosti oz. investicij v kakovost. Je osnova za odločanje o tem ali je posamezni projekt kakovosti sprejemljiv ali ne. Na podlagi tega se odločimo za najboljšo alternativo, ki daje najboljše rezultate (Tatikonda, 1996 ).

ROQ= ((R – C) / QI x 100%

R – prihodki


C – stroški, povezani s proizvodom QI– investicije v kakovost

4.2.3 Poročanje o stroških kakovosti

Na osnovi zbranih podatkov v računovodstvu podjetja Gorenje je treba oblikovati poročila, ki naj nudijo pogled nad trenutnim stanjem in usmeritev v izboljšanje stanja. Bistveno je, kot sploh velja pri računovodskemu poročanju, da morajo podatki biti ustrezno predstavljeni, torej prikazani razumljivo in v skladu z zahtevami prejemnikov poročil.

Podrobno prikazovanje dejanskih stroškov kakovosti po posameznih vrstah je lahko za management zelo značajnega pomena. V prvi vrsti zaradi tega saj le ti izkazujejo velikost stroškov kakovosti po posameznih vrstah in na ta način omogočijo managementu, da določijo vpliv teh stroškov na finančno poslovanje podjetja. Zato morajo poročila o stroških kakovosti zajemati vse štiri v prvem poglavju omenjene vrste stroškov kakovosti analitično razčlenjene v denarni obliki. Dodani morajo biti količinski in procentualni podatki. Izdelana naj bodo kratko in pregledno kot tabele in diagrami, ki so jim dodane kratke obrazložitve. Kratka poročila v krajših časovnih obdobjih so bolj koristna kot dolga v daljših obdobjih.

V računovodstvu podjetja Gorenje predlagamo uvedbo naslednjih tipov poročil, s katerimi bodo lahko informirali vodstvo o napredku kakovosti:

matrica stroškov kakovosti

- 34




poročilo z informacijami o napredku kakovosti proizvoda tekočega obdobja v primerjavi z predračunanim / ciljnim obdobjem

poročilo z informacijami o napredku kakovosti proizvoda v primerjavi s predhodnim obdobjem

poročilo z informacijami o napredku kakovosti proizvoda od uvajanja programa kakovosti

TABELA 6: MATRICA STROŠKOV KAKOVOSTI




razvoj nabava proizvodnja finance računovodstvo ostalo PREVENTIVNI
STROŠKI


planiranje
kakovosti


usposabljanje


ostalo




STROŠKI
OCENJEVANJA



pregledovanje in
testiranje


stroški kontrolnih
pripomočkov


ostalo




NOTRANJI
STROŠKI NAPAK


škart



ponovne
predelave


ostalo




ZUNANJI
STROŠKI NAPAK



vračila


reševanje pritožb


ostalo




SKUPAJ




Matrica stroškov kakovosti (tabela 6) je prikladno in uporabno orodje za poročanje o stroških kakovosti. S kolonami za funkcije ali oddelke in z vrsticami s posameznimi kategorijami stroškov kakovosti, ta matrica omogoča vsakemu oddelku, da prepozna kako s svojimi aktivnostmi, ki jih izvaja, vpliva tudi na stroške kakovosti. Na ta način se prepoznajo tudi področja, ki vsebujejo visoke stroške kakovosti.

- 35




TABELA 7: POROČILO O STROŠKIH KAKOVOSTI - PRIMERJAVA MED DEJANSKIMI IN PREDRAČUNANIMI /CILJNIMI STROŠKI KAKOVOSTI




Dejanski stroški

Predračunani/ciljni
stroški Odmiki


PREVENTIVNI STROŠKI FIKSNI STROŠKI



Planiranje kakovosti

Usposabljanje

Skupaj preventivni stroški


STROŠKI OCENJEVANJA


VARIABILNI STROŠKI



Pregledovanje in testiranje

Stroški kontrole materialov

Skupaj stroški ocenjevanja


NOTRANJI STROŠKI NAPAK


VARIABILNI STROŠKI


Škart


Ponovna predelava

Skupaj stroški notranjih napak


ZUNANJI STROŠKI NAPAK


FIKSNI STROŠKI


Reklamacije kupca VARIABILNI STROŠKI



Stroški v garancijskem roku

Skupaj stroški zunanjih napak


Skupni stroški kakovosti


Odstotki od prodaje





Podjetje si mora postaviti svoje interne standarde, kateri bodo v planskem obdobju ciljna meja stroškov kakovosti. Kot so stroški kakovosti mera za kakovost proizvoda, se ti standardi vgrajujejo v predračune (budžete) po vsaki vrsti stroškov kakovosti. Po koncu posameznega obdobja se primerjajo ustvarjeni rezultati s predračunanimi.

Poročilo z informacijami o približevanju kakovosti proizvoda dolgoročno postavljenem cilju kakovosti (tabela 7), daje managementu informacijo o približevanju najnižjim stroškom kakovosti in proizvodnji brez napak. Proizvodnja brez napak ni pogoj za nujno doseganje najnižjih stroškov kakovosti. Njihova velikost je odvisna od učinkovitosti zagotavljanja proizvodnje brez napak. S časoma bi se morali stroški kakovosti približati ciljnim stroškom 2,5% prihodkov od prodaje.

- 36




TABELA 8: POROČILO STROŠKOV KAKOVOSTI Z ENOLETNIM TRENDOM ZA DOLOČENO OBDOBJE



TEKOČE OBDOBJE


PREDHODNO


OBDOBJE ODMIKI %

PREVENTIVNI STROŠKI

FIKSNI STROŠKI


Planiranje kakovosti


Usposabljanje


Skupaj preventivni stroški


STROŠKI OCENJEVANJA


VARIABILNI STROŠKI


Pregledovanje in testiranje


Stroški kontrole materialov


Skupaj stroški ocenjevanja


NOTRANJI STROŠKI NAPAK


VARIABILNI STROŠKI


Škart


Ponovna predelava



Skupaj stroški notranjih napak

ZUNANJI STROŠKI NAPAK


FIKSNI STROŠKI


Reklamacije kupca


VARIABILNI STROŠKI


Stroški v garancijskem roku


Skupaj stroški zunanjih napak


Skupni stroški kakovosti


Skupaj prodaja




Poročilo o stroških kakovosti v tabeli 8 daje informacije o napredku kakovosti v primerjavi s predhodnim obdobjem. Poročilo je posebej primerno za oceno uspešnosti uvajanja programa kakovosti v kratkem, enoletnem obdobju. Ker je del stroškov kakovosti odvisnih od obsega prodaje, del pa ne, je treba pri sestavljanju poročil o stroških kakovosti, stroške razvrstiti na fiksne in variabilne stroške.

- 37




TABELA 9: POROČILO O SKUPNIH STROŠKIH IN DELEŽU STROŠKOV V PRIHODKIH OD PRODAJE ZA DOLOČENO OBDOBJE

Leta stroški kakovosti dejanska prodaja

stroški kot odstotek od prodaje

L


L+1


L+2


L+3


L+4





Leta

stroški preprečevanja


stroški presojanja


stroški notranjih napak

stroški zunanjih napak

L %

% % %

L+1 %


% % %

L+2 %


% % %

L+3 %


% % %

L+4 %


% % %



Delež posamezni vrst stroškov kakovosti v skupnih stroških kakovosti

Opis Stroški kakovosti Relativni delež

PREVENTIVNI STROŠKI


STROŠKI OCENJEVANJA


NOTRANJI STROŠKI NAPAK


ZUNANJI STROŠKI NAPAK


Skupni stroški kakovosti


100,00%




Značaj stroškov kakovosti se lahko kaže kot absolutna vrednost, tako kot relativni delež v skupnih stroških poslovanja ali prihodku od prodaje.

S pomočjo zgornjih tabel in grafov v sklopu slike 5 lahko v računovodstvu podjetja Gorenje spremljajo napredek spremljanja stroškov kakovosti po posameznih periodah. Običajno so to leta, priporočamo pa tudi medsebojno primerjavo po posameznih mesecih. Poročilo o napredku kakovosti proizvoda od uvajanja programa kakovosti pokaže managementu uspešnost uvajanja tega programa po obračunskih obdobjih. Podatki v tem poročilu prikazujejo samo skupne stroške kvalitete ali stroške kakovosti po posameznih kategorijah oz. vrstah, dokler je za njihovo podrobno analizo v določenem obračunskem obdobju potrebno sestaviti eden od predhodno prikazanih podrobnih poročil.

- 38




SLIKA 5: Multi periodni grafi stroškov kakovosti




Multi periodni graf: Stroški kakovosti po kategorijah

12,00%

10,00%


Odstotek od prodaje


8,00%

6,00%


stroški preprečevanja

stroški presojanja

stroški notranjih napak

stroški zunanjih napak


4,00%

2,00%

0,00%

L L+1 L+2 L+3 L+4 Leta




Multi periodni graf: Skupni stroški kakovosti



e


25,00%

Delež od prodaj


20,00%

15,00%

10,00%

5,00%

0,00%

L L+1 L+2 L+3 L+4 leta




Multi periodni graf: Relativni stroški kakovosti

100%

Delež stroškov


kakovosti


80%




40%


stroški zunanjih napak

stroški notranjih napak

stroški presojanja

stroški preprečevanja


60%




20%

0%

L L+1 L+2 L+3 L+4 Leta



Opomba: Zgoraj navedeni grafi ponazarjajo le način prikazovanja podatkov, ki jih priporočamo v podjetju Gorenje.

- 39




4.3 Poudarek na stroških preprečevanja

Vzorec stroškov kakovosti se razlikuje od podjetja do podjetja. S strukturnimi krogi na slikah 5 in 6 je prikazana struktura stroškov kakovosti v podjetju Gorenje in kakšna je želena struktura stroškov kakovosti, ki jo ima podjetje z učinkovitim ravnanjem s kakovostjo. Podjetje Gorenje ima velike stroške kakovosti in napake temeljito presojajo. Izložki se presojajo na večih stopnjah. Takšno presojanje in stroški v zvezi z njimi so potrebni samo zato, ker sistem dela toliko napak. To se mora odkriti in odpraviti. Ko so takšni stroški opredeljeni in vzroki napak odpravljeni s preprečevalnimi dejavnostmi, obsežne nadzorne dejavnosti niso več potrebne.



SLIKA 6: Struktura stroškov kakovosti v Gorenju leta 2004


SLIKA 7: Želena struktura stroškov kakovosti za leto 2004


2% 8%





60%


preventivni stroški

stroški ocenjevanja in kontrole kakovosti

stroški zunanjih napak

stroški notranjih napak


30%


12%

8%





55%



25%





Vzroki za slabo kakovost ne tičijo le v proizvodnji, temveč se napake pojavljajo v celotnem poslovanju organizacije, zato je potrebno sistematično odkrivanje vzrokov zanje ter preprečevanje njihovega ponavljanja. Vzroke napak je treba iskati, jih analizirati in odpravljati z vlaganjem v preventivne aktivnosti in na osnovi teh zmanjšati število testiranj, rednih pregledov in podobno. Prej ko napake in vzroke odkrijemo, nižji so stroški napak (slika 8). Tipični zvišani stroški napak, ki so rezultat pomanjkljivega vlaganja v preprečevalne dejavnosti so stroški garancij, vračila izdelkov in jamstva izdelkov, katerih je delež v strukturi stroškov podjetju Gorenje največji. Ti so očitni stroški, ki so takoj vidni. Podjetje pa zaradi tega vsebuje tudi manj očitne stroške oz. nevidne kot so izguba prodaje zardi slabe kakovosti, izguba dobrega imena in izguba tržnega deleža.

SLIKA 8 : PRIMERJAVA STROŠKOV NAPAK












Napake izdelkov odkrije kupec


Napake izdelkov odkrije podjetje med poslovnim procesom


Podjetje ima sistem za upravljanje kakovosti, ki prepreči napake

- 40




Ker denar porabljen za preventivne aktivnosti predstavlja največji donos, mora biti v podjetju Gorenje delež stroškov preprečevanja v strukturi celotnih stroškov največji. Temu sledijo stroški ocenjevanja s poudarkom na zgodnji zaznavi, ki je naslednja najboljša izbira. Zadnja kategorija stroškov, stroški napak, tako zunanjih kot notranjih, mora predstavljati le majhen delež celotnih stroškov kakovosti.

Pri doseganju kakovosti se ne moremo več zanesti na klasični model spremljanja stroškov kakovosti, saj ta predstavlja številne težave:

dejstvo, do napake je že prišlo

z odkrivanjem napak, njihovim popravljanje ali opuščanjem določenih proizvodov in njihovo ponovno celotno izdelavo, trošimo dragocene vire podjetja

nihče nam ne more zagotoviti, da bomo ugotovili vse napake.

Ključ do doseganja kakovosti predstavlja torej, preprečevanje.

4.4 Spremljanje nefinančnih kazalnikov kakovosti

Pogosto se zdi, da so si kakovost, cena in čas v nasprotju. Do teh nasprotij prihaja zato, ker običajni postopki stroškovnega računovodstva ne upoštevajo vseh skritih stroškov (slabe) kakovosti. Slabo kakovost povzročajo tudi indirektni stroški kakovosti, ki jih je najtežje ovrednotiti, ker so zakriti z drugimi stroškovnimi postavkami, temeljijo pa na predvidevanjih in predvsem na empiričnih ocenah. Zato so v izračunih stroškov kakovosti velikokrat povsem zanemarjeni, čeprav je njihov vpliv, zlasti dolgoročno gledano, lahko celo eksistenčnega značaja. Nekateri avtorji ocenjujejo, da bi morali direktne stroške kakovosti pomnožiti s 5, da bi prišli do skupnih stroškov kakovosti. V praksi ta znesek zelo variira, vendar pa ga ne smemo prezreti. Pri tem ni potrebna 100% natančnost, vendar pa mora biti njihova ocena čim bolj točna in primerna. Pomembno je, da jih čim bolje ocenijo, kot pa da ji v celoti zanemarijo.

Da bodo lahko v računovodstvu podjetja Gorenje ocenili, kako kakovost izdelkov zadovoljuje kupčeve potrebe, morajo poleg razpoložljivih (denarno merljivih, direktnih, ) podatkov o kakovosti voditi tudi dodatno evidenco o (nemerljivih, indirektnih) nefinančnih kazalnikih kakovosti. Z nefinančnimi kazalniki lažje ugotovimo bodoče kupčeve potrebe in prioritete, ter razkrijejo področja, ki potrebujejo izboljšave. Pogosto so prav računovodje odgovorni za priskrbo in predstavitev nedenarnih meritev. V te namene predlagamo v podjetju Gorenje zagotavljanje naslednjih nefinančnih kazalnikov kupčevega zadovoljstva:

informacije tržne raziskave o kupčevem zadovoljstvu in preferencah pri izdelku s posebnimi značilnostmi

izguba prodaje zaradi nezadovoljstva kupcev

število defektnih enot poslanih kupcu kot odstotek od vseh poslanih enot

število pritožb kupcev

zamude pri dostavi

Za razumljivo zagotovitev teh informacij, morajo računovodje v podjetju Gorenje preveriti točnost in konsistentnost teh informacij. Na ta način bodo računovodje pripomogli izboljšanju kakovosti na mnogo načinov: ocenili stroške kakovosti, sodelovali pri snovanju

- 41




učinkovitih rešitev problemov glede kakovosti in zagotavljali povratne informacije o izboljšanju kakovosti.


4.5 Sklep

Tradicionalno stroškovno računovodstvo v podjetju Gorenje ne zagotavlja povsem resničnih podatkov o stroških kakovosti in njihovega vpliva na dobiček podjetja. Predvsem zaradi tega, ker tradicionalno računovodstvo ne razporeja splošnih stroškov na podlagi posameznih aktivnosti, kot je to značilno za procesno računovodenje. Logičen odgovor na sodobno sestavo stroškov kakovosti v podjetju Gorenje je razvoj novih metod za spremljanje stroškov kakovosti poslovnih učinkov, ki dajejo boljšo podlago za obvladovanje, odločanje in upravljanje z njimi. Ena izmed njih je metoda ugotavljanja in razporejanja stroškov kakovosti na podlagi aktivnosti, torej uporaba procesno naravnanega računovodstva kakovosti. Sodobno računovodstvo in njegove tehnike so nujnost za podjetje, če seveda želi obstajati v konkurenčnem svetu, ki teži k vedno višjem nivoju kakovosti.

V računovodstvu podjetja Gorenje je spremljanje stroškov kakovosti omejeno na stroške zunanjih in notranji napak, kar ni zadostno za celovito obvladovanje kakovosti. Pri tem bi morali posvetiti več pozornosti spremljanju stroškov ocenjevanja in preprečevanja kakovosti oz. stroškom ustreznosti. Zato smo priporočali uvedbo računovodstva kakovosti, ki bo podatke o stroških kakovosti spremljalo celovito, jih ustrezno analiziralo in o njih poročalo. Na ta način bodo stanje kakovosti natančneje spoznali in na podlagi tega določili ukrepe za zmanjšanje stroškov kakovosti. Pri tem obvladovanju stroškov kakovosti gre za zmanjšanje obsega stroškov kakovosti in hkrati za izboljšanje sestave preostalih stroškov. Poslovodni računovodja lahko svetu za kakovost s svojim znanjem veliko pomaga ter mu svetuje glede področij, na katerih so možnosti za doseganje kakovosti, pa tudi glede meril in poročil, ki so potrebna za spremljanje poteka.

Najbolj temeljito se v računovodstvu ukvarjajo z reklamacijami, ki predstavljajo največji delež v strukturi celotnih stroškov. Vse to kaže, da je podjetje Gorenje preveč usmerjeno k odkrivanju napak, namesto da bi te preprečevali. Stroški napak presegajo stroške preprečevanja, zato je treba doseči ravno obratno stanje. Daleč najboljši način naložbe v kakovost, predstavlja naložba v dejavnosti preprečevanja napak.

Indirektni stroški kakovosti imajo zelo pomembno mesto v celotni strukturi stroškov kakovosti. Če podjetje Gorenje v prihodnje ne bo spremljalo tudi nefinančnih kazalnikov kakovosti, se lahko zniža njihova dolgoročna perspektivnost podjetja.

- 42




5 SKLEP


Razlog za opuščanje tradicionalnega pojmovanja in obvladovanja stroškov kakovosti so spremembe pri gledanjih na kakovost. Pojavili so se miselni preobrati v literaturi zlasti o zagotavljanju celovitega obvladovanja kakovosti. Postavljati so se začela vprašanja kaj so stroški kakovosti ter kako naj jih razlagamo, evidentiramo, proučujemo in obvladujemo. Spremenili so se pogledi na kakovost, ki je sedaj eden izmed najpomembnejših dejavnikov uspešnega poslovanja vsakega podjetja. Kot posledica vsega tega so se razvili sodobnejši pristopi, ki temeljijo na proizvodnji brez napak, prednost dajejo preprečevanju in ne odkrivanju napak, stroški kakovosti se spremljajo v vseh procesih in ne samo v procesu proizvodnje. Tega se zavedajo v podjetju Gorenje, zato se počasi prilagajajo sodobnejšim pojmovanjem in obvladovanjem stroškov kakovosti.

Ugotovili smo, da je vloga računovodij pri obvladovanj celovite kakovosti zelo pomembna. Vloga računovodij pri ravnanju s celovito kakovostjo vključuje zbiranje vseh pomembnih in koristnih informacij ter aktivno sodelovanje v vseh fazah obvladovanja kakovosti.

Z analizo računovodstva v podjetju Gorenje smo ugotovili, da je možno računovodenje stroškov kakovosti izboljšati na več načinov. V diplomski nalogi smo navedli štiri predloge, ki se med seboj dopolnjujejo. Prva izmed možnosti je uvedba procesnega obravnavanja stroškov kakovosti, s katerimi bi izboljšali kakovost informacij. Na ta način bodo informacije bolj kakovostne in natančne za odločanje o kakovosti. Naslednji predlog je uvedba računovodstva kakovosti z vsemi funkcijami, ki jih pozna računovodstvo. Z izobraževanjem računovodij in njihovim strokovnim znanjem o informacijah glede analiziranja, merjenja in poročanja o stroških kakovosti, lahko računovodje pomagajo pri vodenju obsežnih informacij o kakovosti in sodelujejo pri snovanju celotnega sistema zbiranja, merjenja in poročanja o stroških kakovosti ter tako bistveno pripomorejo k izboljševanju kakovosti na vseh področjih poslovanja. S svojo usposobljenostjo in strokovnostjo bo računovodja dragocen soustvarjalec pri tem procesu, ne sicer kot gonilna sila, temveč kot pomoč pri doseganju ciljev kakovosti. Naslednja možnost za izboljšanje računovodenja stroškov kakovosti je spremljanje nefinančnih kazalnikov kakovosti. Ti lahko predstavljajo pomemben delež v celotni strukturi stroškov, zato ni razloga za njihovo zanemarjanje. Z njihovim spremljanjem lahko dobimo natančnejšo sliko o tem koliko nas stane kakovost. Kot zadnjo možnost v tem diplomskem delu smo navedli večji poudarek na preprečevalnih aktivnostih. Zelo pomembno je dejstvo, da mora podjetje napake preprečevati, ne pa odkrivati. S tem, ko bodo vlagali v preprečevanje, se bodo znatno zmanjšali stroški zunanjih in notranjih napak.

Ker se stroški kakovosti nahajajo pravzaprav na vseh stroškovnih mestih, je interdisciplinarni pristop k njihovem zbiranju, spremljanju in nadzoru že kar prava zahteva. Najmanj, kar je potrebno storiti v računovodstvu podjetja Gorenje, je vzpostavitev interaktivne povezave med strokovnjakom za kakovost in računovodjem.

- 43




6 POVZETEK


Z diplomsko nalogo želimo prikazati, kako bi lahko z boljšim računovodenjem stroškov kakovosti v podjetju Gorenje izboljšali celovito obvladovanje kakovosti. Zato najprej predstavljamo nekaj splošnih pojmov, ki se navezujejo na kakovost, celovito obvladovanje kakovosti ter vlogo računovodij pri stroških kakovosti. Te splošne pojme smo opredelili z vidika celovitega obvladovanja kakovosti, ki se nanaša na spremenjene poglede na kakovost v sedanjosti. Posledica tega vidika so različni pristopi, ki smo jih opisali v nalogi. Sodobnih pristopov se zavedajo tudi v podjetju Gorenje, zato so se odločili za postopno prilagoditev le-tem.

Naša naloga je bila z analizo računovodstva stroškov kakovosti v podjetju Gorenje ugotoviti stanje in možnosti sprememb računovodskega obravnavanja stroškov kakovosti. Ugotovili smo tudi določene pomanjkljivosti in navedli predloge za izboljšavo le-teh. Prva možnost izboljšanja računovodenja stroškov kakovosti je uvedba procesnega računovodenja stroškov kakovosti. Sledi predlog, ki zahteva uvedbo vseh funkcij računovodstva kakovosti. Oba predloga prinašata natančnejše informacije za odločanje o kakovosti. Naslednja možnost je spremljanje nefinančnih kazalnikov kakovosti v podjetju Gorenje, s pomočjo katerih bodo ocenili realno stanje kakovosti. Kot zadnjo možnost pa smo navedli dejstvo, da se mora podjetje Gorenje bolj posvetiti preprečevalnim aktivnostim.

KLJUČNE BESEDE: podjetje Gorenje, stroški kakovosti, celovito obvladovanje kakovosti, stroški preprečevanja, stroški presojanja oz. ocenjevanja, stroški zunanjih napak, stroški notranjih napak, indirektni stroški kakovosti, procesno računovodstvo

SUMMARY

With this diploma we are trying to present, how can company Gorenje improve total quality management, with better accounting of quality costs. Therefore, we first present some general quality concepts, TQM and the role of accountants in dealing with quality costs. The general concepts about quality are defined from the modern TQM point of view. Company Gorenje is becoming aware of that, therefore they are trying gradually to adapt to modern views of quality costs.

After analysing accounting of cost of quality in company Gorenje, we formed some suggestions for improving accounting of quality costs. The first is to introduce activity based accounting. The second is to introduce all functions of quality cost accounting. Both suggestions will provide to the company Gorenje more accurate information for making decisions about quality. The next possible improvement for Gorenje is to keep records of nonfinancial measures, which will help them to assess true quality conditions. As a last possibility we stated the fact that company Gorenje should focus more on prevention activities.

KEY WORDS: company Gorenje, costs of quality, TQM, prevention costs, apraissal costs, internal failure costs, external failure costs, overheads, activity based accounting

- 44




7 SEZNAM LITERATURE


1. Blocker, Edvard, Chen Kung in Lin Thomas. 2002. Cost management 2e. A strategic emphasis. Mc Graw-Hill Inc. New York

2. Dale, B.G in Plunkett J.J. 1995. Quality costing. Second edition. Chapman & Hall

3. Dubrovski, Drago. 1991. Finančni, trženjski in drugi vidiki kakovosti. Naše gospodarstvo. Maribor. Št. 1-2 , 318-329

4. Gerič, Ivan. 1997. Stroške slabe kakovosti lahko občutno zmanjšamo skladno s standardom ISO 9004. Kakovost. Št.1. 24-25

5. Gupta, Sanjay in Superville R. Claude. 2001. Issues in modeling, monitoring and managaning quality cost. The TQM magazine. Št. 6, 419

6. Horngren, Charles, Foster George and Datar Srikant. 2000. Cost accouting and managerial emphasis. Tenth edition. Printice Hall. New Jersey

7. IFAC. 1997. Poslovodno računovodstvo. Revizor. Slovenski inštitut za revizijo. Št. 7-8. Ljubljana

8. Koletnik, Franc. 1997. Obvladovanje stroškov s poudarkom na stroških kakovosti. Novo mesto

9. Koletnik, Franc. 1996. Računovodsko obravnavanje stroškov kakovosti. Revizor. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Št. 3. Ljubljana

10. Mowen, Marryanne and Hansen Don. 2003. Cost management accouting and control. Fourth edition. South Western Thomson. Ohio.

11. Mrša, Josipa. 2000. Informacije račonovodstva namijenjene upravi radi utvrđivanja troškova kvaltete. Financije i računovodstvo. Oktober. Zagreb

12. Mushin, Hails in Ahmet Oztas. 2002. Qualiy cost analysis in ISO 9000 certified in Turkish companies. Managerial auditing journal. Št. 1/2: 101-104

13. Oakland, John. S. 2003. Total quality management text with cases. Third edition. Butterworth Heinemann

14. Pivka, Marjan. 2000. Management kakovosti. Ekonomsko-poslovna fakulteta. Maribor

15. Reja, Samo. 1993. Pomen informacij za kakovost. Kakovost, Zbornik referatov, Ljubljana, november, str. 52-53.

16. Štrekelj Vlado. 2002. Dolgoročne rezervacije. Revija IKS Št. 9 - 10

- 45





17. Talaat, A Elshazly. 1999. Quality and profits: Seven lessons from the accouting field. Business and economiv reiviw št. 2, 21-24

18. Tatikonda, Roj J. 1996. Measuring and reporting the cost of quality. Production and inventory management journal. Št.2

19. Turk, Ivan, Kavčič Slavka in Kokotec-Novak Majda. 1994. Upravljalno računovodstvo. Ekonomska fakulteta. Ljubljana

20. Vezjak, Blanka. 2000. 3. šola računovodenja (kontrolinga). Kratkoročno operativno vodenje. Ljubljana. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

21. Vujoševič, Niko. 1996. Vodilo za standarde kakovosti ISO 9000. Ljubljana. Gospodarski vestnik.

22. Wen-Hsein, Tsai. 1998. Quality cost mesurements under activity-based costing. The international journal of quality & Reliability management št. 7


8 SEZNAM VIROV


1 Britsih standard. 1992. Guide to the economics of quality. Part1 Proces cost model.

British standard institution. London

2 Britsih standard. 1990. Guide to the economics of quality. Part 2 Prevention, appraisal and failure model. British standard institution. London

3 Letno poročilo družbe Gorenje, d.d. in Konsolidirano letno poročilo Skupine

Gorenje 2003

4 Notranji viri podjetja Gorenje

5 Http:www.gorenje.si.

- 46




PRILOGE

PRILOGA 1: Klasifikacija stroškov kakovosti po modelu PAF:

STROŠKI PREVENTIVE

stroški načrtovanja kakovosti

stroški ugotovitev vseh zahtev za merjenje in potreben razvoj za merjenje

stroški presojanje načrtovane kakovosti

stroški povezani z razvojem kontrolnih naprav

stroški kalibracije in vzdrževanja proizvodne opreme za določanje kakovosti

stroški presojanje dobaviteljev

stroški izobraževanja o kakovosti

stroški pridobljenih analiz in poročil

stroški primerjave lastne kakovosti s kakovostjo konkurence

stroški preprečevanja nekakovosti

stroški programov za izboljševanje kakovosti


STROŠKI OCENJEVANJA

stroški kontrole pri vhodu

stroški kontrole proizvodnje

stroški laboratorijske preiskave

stroški uničenih delov pri kontroli

stroški zunanje kontrole kakovosti

stroški dela kontrolorjev

stroški kontrolnih pripomočkov

stroški vzdrževanja kontrolnih pripomočkov

dokumentacije o kontroli

STROŠKI NAPAK

Stroški notranjih napak

stroški izmeta

stroški dodatna dela (popravila , dodelava, zamenjava, skladiščenje, transport)

stroški analiz neustreznih izdelkov

stroški ponovnih pregledov in testiranj

znižanje prodajne cene

Stroški zunanjih napak

stroški zahtev v garancijski dobi

stroški v zvezi z reševanjem pritožb

stroški zavrnjenih in vrnjenih izdelkov

stroški izgube prodaje

- 47




PRILOGA 2: Kategorizacija aktivnosti



Moj pogled


Pogled skupine



1. Izobraževanje osebja v prodaji zaradi novega proizvoda.

2. Član oddelka iz prodaje opravi klic h kupcu, ampak ta ni na razpolago.

3. Kupec, ki je dolžan podjetju 10.000.000 bankrotira.

4. Oseba, ki je odgovorna za zagotovitev materiala v proizvodnem procesu, večkratno obišče trgovine, da priskrbi dodatni material in tako zagotovi nemoteno dokončanje serije.

5. Razvojni inženir izvede trikratno testiranja novega tipa izdelka.

6. Inženir za kakovost opravi študijo o zmogljivosti procesa.

7. Audit presoja dokončanih proizvodov preden jih prenesejo v skladišče.

8. Ocenitev natančnosti dela s papirji/obrazci.

9. Korigiranje poročila pred distribucijo.

10. Transport serije proizvodov iz proizvodnje do oddelka za inšpekcijo.

11. Kupcu omogočijo ogled podjetja, da ohranijo njihov pogled na podjetja.

12. Zaradi spremembe plana je potrebno delati nadure, kar povzroči tudi dodatne stroške.

13. Oddelek za delo s kupci pokliče kupca ob vnaprej določeni uri in odpravi javljeno napako na način, ki ustreza kupcu.

14. Eden izmed vodilnih zahteva od marketinškega oddelka, da podajo številke o prodaji.

15. Preveritev začetka proizvodnje.

- 48

- 49