Obdavčitev dobička pravnih oseb z primerjavo Slovenije in nekaterih držav Evropske unije

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR





DIPLOMSKO DELO





OBDAVČITEV DOBIČKA PRAVNIH OSEB Z PRIMERJAVO SLOVENIJE IN NEKATERIH DRŽAV EVROPSKE UNIJE





Študentka: Simona Damiš


Naslov: Zimica 3, 2242 ZG. KORENA Številka indeksa: 81511392
Način študija: redni študij
Študijska smer: računovodstvo
Mentor: dr. KOKOTEC-NOVAK Majda Somentor: dr. REPOVŽ Leon



Maribor, februar 2004

IZJAVA





Študentka Simona Damiš izjavljam, da sem avtorica tega diplomskega dela. Zagotavljam, da sta tiskana in elektronska verzija istovetni.

Kot avtorica dovoljujem njegovo objavo na spletni strani fakultete.





Maribor, 15.04.2004 Simona Damiš





2

PREDGOVOR




V Sloveniji smo v zadnjih letih priče različnim spreminjanjem političnih, pravnih in gospodarskih zakonov, predpisov ter poslovnih običajev. Vzrok je predvsem v prilagajanju naše države različnim mednarodnim integracijam, med katerimi je za Slovenijo najbolj pomembno članstvo v Evropski uniji. S prvim februarjem 1999 je Slovenija postala pridružena članica te Unije, kar pomeni, da so se začele intenzivne priprave za polnopravno članstvo.

V uvodu bomo nakazali problem, namen in cilj raziskovanja ter osnovne trditve, ki jih bomo dokazali v diplomskem delu. Predpostavke in omejitve raziskave se nanašajo na obstoječ davek od dobička pravnih oseb. Naštete metode raziskovanja bomo uporabili skozi nastajanje diplomskega dela.

V drugem poglavju bomo opredelili davčno bilanco in davčno reformo v Sloveniji,
v tretjem pa obdavčitev podjetja, ki se nanaša na sam davek od dobička pravnih oseb. Posebej bomo definirali davčno politiko podjetja kot pomembno sestavino celotne poslovne politike in elemente, ki se nanašajo na davek od dobička. Nadaljevali bomo z davkom od dobička pravnih oseb čalanic Evropske unije in jih po izbranih treh državah Avstrija, Italija in Nizozemska nadrobneje predstavili glede različnih ureditev članic. Pri primerjavi obdavčitve dobička pravnih oseb je treba poudariti, da smo za države EU izbrali le tri in sicer zaradi preobsežnosti obravnave.

V petem poglavju bomo izpostavili glavne podrobnosti in razlike med davčnimi sistemi. Primerjava je osredotočena na najpomembnejše elemente posameznega sistema davščin, in sicer na : izbor davčnega zavezanca, davčno osnovo, davčne stopnje,vrsto in obliko davčnih olajšav ter na izračun in plačevanje akontacij davka od dobička pravnih oseb.

Področje, na katerega sem se osredotočila v pripravi svojega diplomskega dela in je predmet raziskave, predstavlja primerjavo obdavčitve dobička in sestavine davčne bilance pravnih oseb med Slovenijo in nekaterimi državami EU.

Ker so pravne osebe na različnih ozemljih, se pri obdavčitvi dobička razlikujejo. Temelji razlog je mednarodna neenotnost obdavčitve dobička.

Sedanja ureditev v Sloveniji je, zlasti zaradi liberalne amortizacije, investicijskih olajšav, neomejenih razvojnih in raziskovalnih odhodkov, omejevanja nekaterih »stroškov v zvezi z delom«, zelo nizke davčne stopnje, izrazito razvojno naravnava, kar bi lahko vplivalo na hitrejši izhod iz gospodarske krize.

Vendar pa je zaradi širjenja zamotanih investicij in poslovnih tehnik, značilnih za razvita tržna gospodarstva, postala tudi pri nas obdavčitev precej zapletena ter težavna za razumevanje in izvajanje (torej se tudi glede tega hitro »približujemo« razvitim državam), kjer je vsak odtenek besedila davčnih predpisov izjemno pomemben.

Sistem obdavčitve dobička v Sloveniji se bo s predvidenimi spremembami in dopolnitvam še bolj približal prevladujočim in sodobnim rešitvam v razvitih državah.





3

KAZALO


1 UVOD ...............................................................................................................6

1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskave............................ 6

1.2 Namen, cilji in trditve diplomskega dela.................................................................... 6

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ........................................................................... 7

1.4 Metode raziskovanja.................................................................................................... 7

2 DAVČNA REFORMA V SLOVENIJI ........................................................8

2.1 Vsebina davčne bilance v Sloveniji............................................................................ 9

2.2 Predpisi za oblikovanje davčne bilance v Sloveniji................................................. 10

3 DAVEK OD DOBIČKA PRAVNIH OSEB V SLOVENIJI ..................12

3.1 Davčni sistem in davčna politika.............................................................................. 12

3.2 Davek od dobička ....................................................................................................... 17

3.3 Davčni zavezanci ......................................................................................................... 18

3.4 Davčna osnova ............................................................................................................ 20

3.4.1 Odhodki ................................................................................................................ 21

3.4.2 Prihodki................................................................................................................ 24

3.5 Poslovni izid ................................................................................................................ 25

3.5.1 Davčna izguba...................................................................................................... 25

3.5.2 Dobiček in davčna stopnja ................................................................................... 26

3.5.3 Obračunavanje in plačevanje davka od dobička ................................................. 27

3.6 Davčne olajšave .......................................................................................................... 27

3.7 Obdavčenje dividend in drugih deležev v dobičku .................................................. 28

3.7 Drugi davki, ki jih plačujejo podjetja ...................................................................... 32

4 DAVEK OD DOBIČKA PRAVNIH OSEB V EVROPSKI UNIJI.........32

4.1 Nastanek Evropske unije in proces harmonizacije davkov.................................... 33

4.2 Obdavčitev korporacij in dobička ............................................................................ 34

4.2.1 Vloga davka od dobička pravnih oseb ........................................................................ 35

4.2.2 Razlogi za uvedbo davka.......................................................................................... 36




4

4.3 Davek na dohodek (dobiček) pravnih oseb v državah članicah Evropske unije na primeru Avstrije, Italije in Nizozemske .................................................................................. 36

4.3.1 Različne ureditve glede davčnih zavezancev........................................................ 37

4.3.2 Različne ureditve glede davčne osnove................................................................ 38

4.3.3 Davčna izguba ……………………………………….………………………….43

4.3.4 Različne ureditve glede določanja objekta obdavčitve ........................................ 46

4.3.5 Različne obdavčitve glede na davčno stopnjo...................................................... 47

4.3.6 Različne ureditve glede na davčno obdobje in plačevanje davka........................ 49

5 PRIMERJAVA OBDAVČITVE DOBIČKA PRAVNIH OSEB MED SLOVENIJO IN EVROPSKO UNIJO (S POUDARKOM NA AVSTRIJI, ITALIJI IN NIZOZEMSKI)...........................................................................51

6 SKLEPNE UGOTOVITVE.........................................................................58

7 POVZETEK (ZUSAMMENFASSUNG)……………………….………...58

8 SEZNAM VIROV …………………………………….………………….. 61





PRILOGE

Priloga 1: Obračun davka od dobička pravnih oseb 1

Priloga 2: Obrazec obračuna davka od dobička pravnih oseb 5





5

1 UVOD


1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskave


Slovenija je pridružena članica Evropske unije in mora do vključitve v polnopravno članstvo prilagoditi svojo zakonodajo, tudi davčno, evropskim zahtevam.

Davčna zakonodaja v Republiki Sloveniji je v zadnjih desetih letih doživela kar nekaj sistemskih sprememb. Najprej je bil uveden Zakon o dohodnini, ki je bistveno spremenil način obdavčitve dohodkov in prejemkov fizičnih oseb, tudi samostojnih podjetnikov. Na področju neposrednega obdavčevanja pravnih oseb je bil sprejet nov Zakon o davku od dobička pravnih oseb. Na področju posrednega obdavčevanja smo vpeljali nov sistem obdavčenja na področju prometnih davkov sredi leta 1999.

Obdavčitev dobička pravnih oseb je osrednja tema tega diplomskega dela. V njem želimo predstaviti, v kolikšni meri se je Slovenija že uskladila z Evropsko unijo na področju davka od dobička pravnih oseb in kaj vse vpliva nanj (davčne olajšave, postopek amortiziranja, tvorjenje rezervacij, …).

Na koncu diplomskega dela bomo predstavili primerjavo med obdavčitvijo pravnih oseb v Sloveniji in Evropski uniji (pozneje EU) na primeru Avstrije, Nizozemske in Italije.


1.2 Namen, cilji in trditve diplomskega dela


Osnovni namen obravnave izbrane teme je predvsem ta, da želimo v diplomskem delu prikazati razlike med obdavčitvijo pravnih oseb med Slovenijo, Avstrijo, Nizozemsko in Italijo. Da bo dosežen namen te raziskave, je potrebno uresničiti njen glavni cilj in vrsto delnih ciljev.

Glavni cilj raziskave je preučitev in ugotovitev skladnosti obstoječega davčnega sistema Republike Slovenije z davčnimi sistemi držav EU. Ker pod pojmom davčnega sistema razumemo celovitost vseh oblik davščin, je za ugotovitev skladnosti davčnih sistemov potrebno uresničiti vrsto delnih ciljev, ki jih predstavljajo ugotovitve o podrobnosti in razlikah med posameznimi davščinami kot elementi davčnega sistema.

Trditve, iz katerih bomo izhajali, temeljijo predvsem na obstoječih zakonih in aktih. Kljub temu da je harmonizacija na področju davčne politike držav članic Evropske unije v polnem teku, ter da se davčna zakonodaja tudi pri nas spreminja in prilagaja evropskim smernicam, še vedno obstajajo razlike. Harmonizacija je dolgotrajen proces, ki mora upoštevati tudi posebnosti posameznih držav in razlike, ki so prilagojene z različnimi stopnjami razvitosti. Vsekakor pa Slovenijo v naslednji fazi prilagajanja davčne zakonodaje evropski čaka predvsem prilagoditev sistema neposrednega obdavčevanja.





6

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave


Pri primerjavi davčnega nadzora v Sloveniji z davčnim nadzorom v tujini predpostavljamo, da bo treba še nekaj let, da bo davčna reforma v Sloveniji končana in da bo sistem davčnega nadzora utečen, kot je to v državah, s katerimi primerjamo sistem davčnega nadzora.

Pri primerjavi obdavčitve dobička pravnih oseb je treba poudariti, da smo za države EU izbrali le tri (Avstrija, Italija, Nizozemska) in sicer zaradi preobsežnosti obravnave.

V diplomskem delu smo upoštevali predpostavko pravilnosti podatkov iz virov, saj so nekateri tudi starejši od enega leta. Predpostavljamo, da od izdaje do uporabe navedenih virov ni prišlo do bistvenih sprememb, ki bi lahko vplivale na izdelano diplomsko delo. Kot pomembno omejitev pa navajamo težak dostop do najnovejše literature na tem področju. Uporabljali smo literaturo, predvsem v slovenskem jeziku, ker novejša literatura nemškega in angleškega govornega področja je težje dostopna.


1.4 Metode raziskovanja


Pri oblikovanju in pisanju dela se bomo usmerili na poslovno-statično raziskavo in pri tem uporabljali izbrano domačo in tujo literaturo, ki je na razpolago. Na podlagi mnenj tujih in domačih strokovnjakov v uporabljeni literaturi bomo izoblikovali lastno mnenje o področju, ki ga proučujemo.

Z metodo analize bomo razčlenili predmet proučevanja, z metodo abstrakcije pa bomo izpostavili tiste komponente, ki so glede na izbrani predmet obravnavanja bistvene in nujne. Obravnavane komponente bomo nato s pomočjo metode sinteze ponovno povezali z namenom konkretiziranja raziskave.

Ker je obseg znanstvene in strokovne literature velik, bomo uporabili metodo dedukcije, pri sami izvedbi raziskave pa metodo indukcije. Primerjalno metodo bomo uporabili pri opredeljevanju razlike med obdavčitvijo dobička pravnih oseb med Slovenijo in EU (Avstrija, Italija in Nizozemska).





7

2 DAVČNA REFORMA V SLOVENIJI

Slovenija je pridružena članica EU in mora do vključitve v polnopravno članstvo, torej do maja 2004, prilagoditi svojo zakonodajo, tudi davčno, evropskim zahtevam.

Zaradi te odločitve po vključevanju v svetovne, še posebej v evropske gospodarske tokove, mora Slovenija dograditi svoj davčni sistem. Ta naj bi bil skladen s fiskalnimi oziroma davčnimi sistemi drugih razvitih evropskih držav in predvsem z davčnim redom EU. Harmonizacija našega davčnega prava z evropskim je v polnem teku.

Začetki reforme v Republiki Sloveniji segajo v leto 1991, ko smo začeli uvajati novo ureditev javnega financiranja. Opustili smo prejšnjo ureditev »družbenih javnih financ« in začeli oblikovati davčno ureditev, ki bo po svoji zasnovi primerljiva z davčnimi ureditvami v drugih državah.

Pomembna posledica sprememb ekonomske in računovodske ureditve je bila uvedba vseh ekonomskih kategorij, ki jih poznajo podjetja v razvitih ekonomijah. Uvedena sta bila dobiček in izguba, z Zakonom o davku od dobička pravnih oseb (1992) pa je bila urejena tudi obdavčitev dobička.

Nov Zakon o davku od dobička, ki je bil sprejet leta 1993, in določa, da lahko država predpisuje davke in druge dajatve samo z zakonom. Obravnavani zakon je stopil v veljavo 1. januarja 1994.

Pred tem so podjetja plačevala 47 različnih davkov in prispevkov, ki so se obračunavali od sedmih različnih osnov. S spremembo sistema javnih dajatev je bil sam način plačevanja obveznosti iz dobička zelo poenostavljen1.

Po sprejetju zakona o davku na dodano vrednost v letu 1999, nas sedaj čaka harmonizacija na področju neposrednih davkov-dohodnine in davka na dobiček podjetij. Osnutka zakonov sta že pripravljena in čakata na parlamentarno obravnavo.

Po načrtih vlade Republike Slovenije naj bi v naslednjem obdobju spremembe in dopolnitve zajele tako neposredne kot posredne davščine. Pri davku od dobička pravnih oseb bo potrebno podrobneje urediti:
-
obdavčevanje dobička podjetij v primerih združevanja, razdruževanja, likvidacije in stečaja;
-
glede na probleme na področju obdavčevanja dohodkov iz kapitala, ki se pojavljajo v

zvezi s pomočjo zadolževanja oziroma lastniškega kapitala, bo potrebno uveljaviti posebna pravila za potrebe obdavčevanja;

- razširiti obremenitev z davkom po odbitku na nekatere vrste pasivnih dohodkov (obresti, dohodkov iz premoženjskih pravic)2.

Iz prvotnih šest članic EU Belgije, Francije, Nemčije, Italije, Luxemburga in Nizozemske se je do danes število članic razširilo na petnajst držav (poleg ustanoviteljic) Danska, Irska in Velika Britanija v letu 1973, Grčija v letu 1981, Španija in Portugalska v letu 1986 in Avstrija, Finska in Švedska v letu 1995.

Slovenija mora z vključitvijo v EU harmonizirati slovensko davčno zakonodajo z evropsko3.

1 Kovačič 1991, 131-132.

2 Rupnik, Stanovnik, 1999, 45-49.





8

2.1 Vsebina davčne bilance v Sloveniji


Davčna bilanca je izid davčnega računovodstva, ki temelji na pravnih podlagah za opredeljevanje davkov. Je tista vrsta bilanc, ki temelji na pravnih podlagah za opredeljevanje davkov. Osnovna naloga davčne bilance je ta, da na podlagi nje ugotovimo davek, ki ga mora podjetje plačati do poslovnega izida ali premoženja.

Davčna bilanca je v tesni povezavi z poslovno bilanco, saj ta je podlaga za sestavo le te. Različno od države do države obstajajo različni vplivi in povezave med njimi. V Sloveniji obstaja tesna povezava med poslovno in davčno bilanco, saj pod davčno bilanco za podjetja razumemo davčni izkaz, ki ga podjetja oblikujejo na podlagi Zakona o davku od dobička pravnih oseb in Odredbi o obrazcu za obračun davka od dobička.

Na podlagi davčne bilance ugotovimo davčno osnovo oz.dobiček. Dobiček se ugotovi tako,
da se od ustvarjenih prihodkov in odhodkov v izkazu poslovnega izida popravijo zneski , ki so določeni z Zakonom od davka od dobička pravnih oseb.

Po zakonu se kot odhodki upoštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti.

Od prihodkov zmanjšane za prihodke dosežene z udeležbo v dobičku drugih pravnih oseb odštejemo davčno priznane odhodke in dobimo davčno osnovo I, na katero kasneje prištejemo različne obresti, neporabljen del investicijskih rezerv in odštejemo dobiček prenesen iz tujine, prejete obresti in neporabljene, a že obdavčene dolgoročne rezervacije stroškov. Tako dobimo davčno osnovo II. To zmanjšamo oz. povečamo za različne olajšave (za delo, za investicije, in drugo) in dobimo davčno osnovo III, na podlagi le te pa lahko izračunamo davek od dobička, če je le-ta pozitivna. Stopnja davka od dobička pravnih oseb znaša 25 %. Davek se plačuje mesečno med letom v obliki mesečnih akontacij, sorazmerno z višino davčne osnove po zadnjem obračunu davka.

Vsebino davčne bilance bomo predstavili na podlagi obrazca Obračun davka od dobička pravnih oseb in ga po posameznih zaporednih številkah tudi podrobneje razčlenili (Priloga 1).

V Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS), najdemo različne možnosti za bilanciranje pozicij aktivne in pasivne strani bilance, kar pa se kasneje tudi odraža v poslovnem izidu oz. uspešnosti podjetja. Na aktivni strani je možno na področju osnovnih sredstev v opredmeteni obliki in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, pri vrednotenju dolgoročnih finančnih naložb, pri vrednotenju zalog (različni kakovostni in kolikostni načini vodenja zalog), pri vrednotenju terjatev, tudi na pasivni strani so možne različice vodenja tako pri izkazovanju rezervacij in časovnem razmejevanju. Vse to je odvisno od sposobnosti kadrov oz. kakšno politiko vodi podjetje.






3 Pristopno pogodbo, 14.4.2003, v Atenah podpisale deset držav, ki naj bi postale nove članice EU 1.maja 2004. Poleg Slovenije v tem širitvenem valu vstopajo še Poljska, Češka, Madžarska, Slovaška, Estonija, Litva, Latva, Ciper in Malta. Državljani Slovenije so na referendomu

23. marca 2003, z prepričljivih, skoraj 90 odstotkov podprli za vstop.





9

2.2 Predpisi za oblikovanje davčne bilance v Sloveniji


Pod davčno bilanco gospodarske družbe razumemo davčni izkaz,ki ga gospodarske družbe oblikujejo v skladu z zakonom o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96-1062, 34/96, 82/97-3891, 27/98-1070, 1/00-28, 50/02-2456 in 108/02), zakona o davčnem postopku (Uradni list RS,št. 18/96, 78/96-4173, 87/97, 35/98-1528, 76/98-3782, 82/98, 91/98, 1/99-1 in 108/99), odredbo o merilih za določitev števila obrokov akontacije davka od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 77/96) in drugimi predpisi (uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek, Uradni list RS, št. 72/93, 43/94, 62/94,7/95, 5/98, 3/01 in 15/01), uredbo o povračilu stroškov za službena potovanja v tujino (Uradni list RS, št.38/94, 63/94 in 24/96).

Davčni zavezanec predloži davčni izkaz davčnemu organu po 199. členu zakona o davčnem postopku (Uradni list RS 18/96), še bilanco stanja, poslovnega izida, izkaz uporabe dobička in kritja izgube ter potrdila o plačanem davku od prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, ki so sestavni del davčnega izkaza.

Davčna bilanca pri nas je v tesni povezavi s poslovno bilanco, zato je potrebno upoštevati osnovna načela za sestavljane poslovne bilance gospodarskih družb. V Zakonu o gospodarskih družbah in Slovenskih računovodskih standardih so podana osnovna računovodska načela za sestavljanje poslovne bilance.

V zakonu o davčnem postopku je poglavje štiri namenjemo poslovnim knjigam in evidencam.

Poslovne knjige se vodijo po sistemu dvostavnega knjigovodstva. Poslovne knjige in druga dokumentacija se vodi računalniško, v slovenskem jeziku (po 29. členu zakona o davčnem postopku, Ur.l. RS 18/96) in se mora hraniti 10 let po poteku davčnega leta. Davčnemu organu se mora priložiti tudi dokumentacijo iz katere je razvidno popoln opis računovodskega sistema in s tem tudi izpis računalniško obravnavanih podatkov. Takšen opis dela računovodskega sistema je potrebno opredeliti v pravilniku v računovodstvu podjetja. Davčni zavezanci vodijo za davčne potrebe poslovne knjige, izdelujejo letna poročila, davčne obračune ter vodijo druge evidence, ki so predpisane. Poslovne knjige in evidence morajo biti vodene v redu in pravilno ter na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Poslovne knjige in evidence morajo biti dostopne na sedežu davčnega zavezanca. Izplačevalci plač in drugih odhodkov oziroma prejemkov, od katerih se davek plačuje po odbitku, so dolžni voditi evidence, ki zagotavljajo podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Pri vodenju davčnih evidenc in knjiženja davkov ter drugih dajatev se sklicujejmo po Pravilniku o načinu vodenja evidenc (Ur.l.RS, št. 33/96 in 73/97).

Pri izdelavi davčne bilance se upoštevajo vse računovodske predpostavke: časovna neomejenost delovanja, dosledna stanovitost in strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka4.

Na obravnavo Državnega zbora Republike Slovenije je bil sprejet predlog spremembe in dopolnitve Zakona o davku od dobička pravnih oseb. S predlogom zakona se dosedanja davčna olajšava v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva, ki se prizna samo ob pogoju, da davčni zavezanec ne razporedi dobička za udeležbo v dobičku, razdeli v dva dela.

4 Povzeto po Kokotec-Novak in drugi 2001, 10.





10

20 % vlaganj v vsakršna opredmetena osnovna sredstva (razen osebnih motornih vozil) in neopredmetena dolgoročna sredstva in 20% vlaganj v opremo, razen v osebna motorna vozila, pohištvo in pisarniško opremo brez računališke opreme, in neopredmetena dolgoročna sredstva. Takšna je sistemska rešitev, ki pa bo v celoti uveljavljena šele leta 2005.

S spremembami zakona se znižuje olajšava za vlaganja v nepremičnine, pohištvo in pisarniško opremo, skrajšan pa je tudi čas, za katerega velja prepoved delitve dobička, in sicer iz petih let na tri5.

V Strategiji Republike Slovenije za vključevanje v EU je med ukrepi politike piredvidena revizija sistema davka na dobiček, povezana s podrobnejšo opredelitvijo davčne osnove in enakim obravnavanjem vseh pasivnih odhodkov na ozemlju Slovenije. Predvidene so tudi spremembe in dodatki zakona o davku na dobiček, ki bodo vsebovale rešitve glede obdavčenja kapitalskih dobičkov v primerih združevanj, razdruževanj, stečajev in likvidacij.6





5 Hieng 2003, 94.

6 Recek-Pavlovič 1999, 33 in Hieng R. 2003,94.





11

3 DAVEK OD DOBIČKA PRAVNIH OSEB V SLOVENIJI


Zakon o davku od dobička pravnih oseb je bil sprejet 1993, in začel veljati 1. januarja 1994. Leta 1996 je ponovno prišlo do sprememb zakonodaje, ki ureja področje davka od dobička pravnih oseb (veljati začel 1. januarja 1997). Prišlo je do nekaterih sprememb v pojmovanju prihodkov in odhodhov ter s tem dobička kot davčne osnove. Po zakonu, ki je veljal od 1. januarja 1991 do 1. januarja 1994, je opredelitev davčne osnove temeljila samo na zakonu o računovodstvu. S sprejetjem zakona o gospodarskih družbah pa je večina davčnih zavezancev morala začeti voditi poslovne knjige in temeljne računovodske izkaze, kot so bilanca stanja, poslovni izid in izkaz uporabe dobička ter kritja izgube.

Konec leta 2002 je bil zakon dopolnjen z raznimi spremembami, kot so nižje amortizacijske stopnje (glej stran 21), nižji stroški rezervacij (iz 70 na 50 odstotkov), sprememba davčnih olajšav za vlaganja (več na strani 19) in obdobje vlaganj za investicijsko rezervo, skrajšano s štirih let na dve7. Pri izdelovanju izkazov morajo zato tudi pravne osebe upoštevati Slovenske računovodske standarde.

Danes se ta davek prišteva med najpomembnejše (neposredne) davke. Osnovni značilnosti davka od dobička sta:

- davčni subjekt ni fizična oseba, temveč kapitalska družba,
-
davčna obveznost se ugotavlja na podlagi poslovnega rezultata v okviru opravljanja

gospodarske dejavnosti8.

Pravna oseba je gospodarska družba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Pridobitna dejavnost je vsaka dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička.

Gospodarska družba se lahko organizira na različne načine in sicer v eni izmed naslednjih oblik:

- kot osebne družbe: družba z neomejeno odgovornostjo, komanditna družba in tiha družba,

- kot kapitalske družbe: družba z omejeno odgovornostjo, delniška družba in komanditna delniška družba.

Pravna oseba je tudi tedaj, če v skladu z zakonom v celoti ali delno opravljajo dejavnost, ki ni pridobitna. Vse družbe, razen tihe družbe so pravne osebe.


3.1 Davčni sistem in davčna politika


Davčni sistem je celota davčnih oblik, ki skupno delujejo znotraj obstoječega ekonomskega sistema, z namenom izpolnjevanja njegovih fiskalnih, ekonomskih in socialnih ciljev.

Vsaka država strmi k temu, da bi bil njen davčni sistem racionalen9, in če ji to uspeva, lahko trdimo, da ima sodoben davčni sistem. Zaradi številnih faktorjev (zgodovinski razvoj, velikost

7 Hieng 2003, 92-95.

8 Pernek in drugi 1999, 226-227.





12

države, gospodarska struktura, število prebivalcev, narodni dohodek, politična ureditev, drugo) se davčni sistemi posameznih držav med seboj razlikujejo.

Z davčnim sistemom se v sodobnih državah razporeja velik del narodnega dohodka. S pobiranjem davkov pride država do potrebnih prihodkov, ki ji omogočajo, da plača velike odhodke, ki so v njeni pristojnosti. Plačevanje davkov vpliva na ekonomsko moč davčnih zavezancev. Z uporabo določenih ukrepov davčne politike se uresničujejo cilji socialne, kulturne, znanstvene, stanovanjske, demografske in druge politike države. Davčni sistem ima toliko večji pomen za narodno gospodarstvo in je zato toliko bolj pomembna njegova struktura in ciljna usmerjenost.

Eden izmed pomembnejših ciljev Slovenije je vključevanje v svetovne še posebej v evropske gospodarske tokove. Predpogoj, ki omogoča enakopravno gospodarsko sodelovanje, je prilagoditev predpisov z gospodarskega, tehnološkega in razvojnega področja tistim predpisom, ki so v veljavi v državah, s katerimi Slovenija sodeluje oziroma želi v prihodnosti sodelovati. Predpogoj predpisov pa ne pomeni le izenačitve pogojev gospodarjenja, ampak tudi ustvarjanje konkurenčnih prednosti gospodarstva.

Slovenija je po osamosvojitvi začela uresničevati tudi reformo davčnega sistema.

V Sloveniji je bil v začetku leta 1991 uveljavljen nov sistem javnega financiranja, s katerim je bila opravljena davčna reforma in je bilo na novo urejeno področje javnih financ. S tem je bil presežen prejšnji dolgoletni sistem družbenih financ in uveden fiskalni sistem, ki je v načelu primerljiv s fiskalnimi sistemi držav s tržnim gospodarstvom. Integralni proračun je postal finančni instrument, preko katerega se usmerjajo sredstva za financiranje javne porabe z izjemo pokojninskega in invalidskega zavarovanja ter deloma financiranja občin, kot glavni podjetniški davek od dobička pravnih oseb in kot glavni osebni davek pa dohodnina. Prispevki so bili zadržani za financiranje pokojninskega in invalidskega zavarovanja, zdravstvenega zavarovanja in zavarovanja za primer nezaposlenosti.

Prav tako je Slovenija morala izvesti reformo na področju prometnega davka, kar je storila s sprejetjem davka na dodano vrednost, kot nove oblike prometnega davka pri nas. Davek na dodano vrednost je vsefazni prometni davek, s katerim se obdavčujejo izdelki in storitve v vseh fazah prometa, od proizvajalca, trgovca do končnega potrošnika.

Z Zakonom o davčni službi smo uvedli novo davčno službo, imenovano Davčna uprava Republike Slovenije (DURS), s sedežem v Ljubljani. Ta davčna služba, ki deluje kot organ v sestavi Ministrstva za finance, opravlja davčni nadzor nad pravnimi in fizičnimi osebami. Davčno upravo Republike Slovenije sestavljajo10 :

- glavni urad,
-
14 davčnih uradov ustanovljenih za posamezna območja, - posebni davčni urad.

Glavni urad je odgovoren za učinkovito vodenje, koordiniranje in metodično svetovanje na področju pobiranja davkov in davčnega nadzra. Davčni uradi so organizirani po teritorialnem načelu. Izvajajo registracijo davčnih zavezancev, vodijo davčne evidence, opravljajo kontrolo in inšpekcijske preglede poslovanja davčnih zavezancev ter naloge odmerjanja davčnih obveznosti zavezancev in izterjave le-teh. Posebni davčni urad opravlja podobne naloge kot


9 Racionalnost je mišljena v smislu idealnega davčnega sistema, sestavljena iz davčnih oblik, s katerimi se dosegajo učinki, ki popolnoma ustrezajo namenom, zaradi katerih so določeni davki uvedeni.

10 ZRFRS in ZTR 2000, 54.





13

davčni uradi, vendar na celotnem območju Republike Slovenije. Deluje na področjih bančnega, zavarovalniškega in borznega poslovanja, iger na srečo ter proizvodnje, uvoza in prometa nafte, tobaka in alkohola.

Davčni sistem naj bil zadoščal trem pogojem: učinkovitosti, enakosti davčnih zavezancev in enostavnosti. S stališča enostavnosti naj ne bi davčni sistem vplival na mehanizem alokacije resursov. Efektivna davčna stopnja je v Sloveniji različna, glede na investicije v posamezna osnovna sredstva. Z vplivom na neto profitno stopnjo, poseže davčni sistem (preko različnih efektivnih davčnih stopenj) v mehanizem alokacije kapitala. Davčni sistem v Sloveniji torej ne zadošča pogoju učinkovitosti. Pogoj enakosti davčnih zavezancev je izpolnjen, ker so davčni zavezanci enako obravnavani11.

Cilj davčne politike je minimiranje kvantitativnih komponent, ki opredeljujejo davčno obremenitev ob upoštevanju omejitev. Pod omejitvami mislimo na pravne in ekonomske omejitve. Naprimer s pravnega vidika je možno v določenem primeru izkazati minimalen ali celo ničeln poslovni izid finančnih ciljev podjetja. Zato je primerno govoriti o relativnem minimiranju z davčnega vidika.

V okviru davčne politike igrajo pomombno vlogo možnosti, ki izhajajo iz različnih pristopov vrednotenja gospodarskih kategorij.

Bilančna politika, katere podvrsta je davčna politika, obravnava vse temeljne računovodske izkaze in poslovno poročilo. Pri bilanciranju za davčne potrebe jo je mogoče uresničevati v manjši meri, ker je zaradi državnih predpisov manj prostora za njeno uporabo12. V novejšem času zaznamo pri davčnih bilancah možnost uporabe bilančne politike, oziroma ravil, ki veljajo za poslovne bilance. Pri nas smo več desetletij poznali zgolj eno vrsto bilance uspeha (oziroma poslovnega izida) in nismo govorili o poslovnih in davčnih bilancah. Z dodatnimi podatki in obrazci smo dopolnjevali (popravljali) enovito bilanco poslovnega izida za potrebe izračunavanja davčnih in drugih dajatev.

Poleg omenjene možnosti, v razmerju računovodstva in obdavčevanja, se v svetu pojavljata še dve pomembni strukturi in sicer:

a) odvisna struktura in

b) neodvisna struktura.

Pri prvi gre za to, da se poslovne bilance prilagajajo davčnim in davčne poslovnim. Zaradi tega pa je pričakovati minimiziranje plačila davkov, posledično vodi ta odvisnost k izkazovanju nizkih dobičkov. Četudi davčna pravila sledijo računovodskim (Nemčija), je računovodska politika glede izkazovanja dobička odločilno determinirana z vključitvijo davka na dobiček. Običajno ta odvisnost velja za posamezna podjetja. Pri skupini podjetij pa bilance običajno niso direktno pod vplivom davčnih pravil, vendar se lahko podjetja odločijo za uporabo enake računovodske politike za posamezna podjetja in za skupino. V državah z odvisno strukturo so torej davčna pravila pretežno dominantna nad računovodskim.

Neodvisnost pa pomeni, da je opredelitev obdavčlijvega dobička neodvisna od opredelitve računovodskega dobička. Podjetna lahko izberejo različno računovodsko politiko za poslovne in davčne namene, saj uporaba določenih pravil glede odhodkov, davčnih olajšav ni povezana


11 Davčna zakonodaja je enaka za vse davčne zavezance. Problem se pojavi pri različni strukturi kapitala podjetja, ki povzroči, da so davčni zavezanci v različnem davčnem položaju.

12 Koletnik 1995, 25.





14

z njihovim upoštevanjem v poslovnih bilancah. Kljub temu pa ne moremo govoriti o popolni neodvisnosti opredelitve računovodskega dobička glede na obdavčljiv, saj obstaja odvisnost med njimi. Razlika je le v svobodnem odločanju podjetij glede na to, kako uporabljajo različne računovodske in davčne politike.

Tabela nudi pregled nekaterih držav Evrope nad uporabo odvisne oziroma neodvisne strukture.

Tabela 1: Neodvisna in odvisna struktura

NEODVISNA STRUKTURA

ODVISNA STRUKTURA



Češka Avstrija Danska Belgija


Irska Finska Nizozemska Francija


Norveška Nemčija


Poljska Italija Velika Britanija

Slovenija


Švedska


Luxemburg


Španija


Italija


Grčija



Vir: Prirejeno po Kokotec-Novak (2001, 1-7).

V različnih državah pa obstajajo različni vplivi in povezave med poslovno in davčno bilanco, glede na tabelo vidimo, da spadajo članice EU v večji meri med odvisne strukture.

Slovenija spada med države z odvisno strukturo, saj je povezava med davčno in poslovno bilanco tesna. Če je določeno postavko možno uveljaviti z davčnega vidika, jo je potrebno najprej uveljaviti v poslovni bilanci.

Pod davčno bilanco razumemo davčni izkaz, ki ga podjetja oblikujejo na podlagi poslovnega izida, torej na podlagi Zakona o davku od dobička pravnih oseb in Odredba o obrazcu za obračun davka od dobička. Poslovna bilanca predstavlja osnovo za podlago davčne bilance, ki jo je potrebno preurediti.

Bilanciranje v skladu s Slovenskim računovodskim standardi je nekako v sredini med nemškim načinom bilanciranja, ki je pod močnim vplivom načela previdnosti in bolj optimističnim anglosaškim načelom bilanciranja13.

Bilančno – davčna politika predstavlja načrtovano koriščenje možnih različic vrednotenja in drugih oblik merjenja gospodarskih kategorij pri sestavljanju davčne bilance. Predpostavka za načrtovano koriščenje možnih različic vrednotenja je poznavanje ciljev bilanciranja. Prioritetni cilj v okviru bilančno-davčne politike je minimiranje izdatkov za davke ob nespremenjenem odvijanju poslovnega procesa. Zato je pomembno poznavanje bodočega razvoja poslovanja podjetja, zlasti z vidika uspešnosti ter poznavanja bodočih sprememb na davčnem področju. Ker je tako v svetu kot pri nas v zadnjem obdobju tendenca zniževanja

13 Kokotec-Novak in drugi 2001, 4-7.





15

davčnih stopenj, je priporočljivo dobiček čim bolj oddaljiti do dneva bilanciranja. To pomeni, da bomo izkazovali storoške čim prej in prihodke čim kasneje. Vendar pa je v državah, ki imajo progresivno davčno stopnjo, morda primerna uporaba načela »normalne linije dobička«, da ne bi zaradi odložitve dobička le-ta prišel pod višjo davčno stopnjo.

O tem, da bomo morali plačati davek od dobička, je treba razmšljati že pred pričetkom koledarskega leta, ko izdelujemo načrte za prihodnje obdobje, in ko se odločamo o uporabi različnih oblik bilanciranja. Pri tem pa je pomembno poznavanje računovodskih standardov in davčne zakonodaje.

Davčna politika se kaže v politiki delitve dobička. Gre za politiko davčnih olajšav, zmanjševanje davkov ali odlaganje davkov na kasnejša leta, v odvisnosti od tega, kaj je v določeni državi dovoljeno. Vsako podjetje ima pravico, da v okviru davčnih predpisov za davčne osnove, stopnje in samo odvajanje družbenih dajatev išče rešitve, ki bodo zanj ugodnejše. Zato vodi pri izkazovanju prihodkov, odhodkov in dobička ter tudi sredstev temu primerno davčno politiko, ki vpliva na obračunavanje in odvajanje davkov in prispevkov. To še posebej velja za sam dobiček, ki je zaradi različnih velikosti in področij njegovega ustvarjanja različno obdavčen. Z bilančno politiko bomo skušali doseči minimum takih dajatev.

Za primer vzamimo izjemno visok dobiček v nekem poslovnem letu. Ta je lahko zaradi njegove velike vrednosti in višjih davčnih stopenj visoko obdavčen. Z ustrezno politiko tihih rezerv (naprimer z obračunavanjem pospešene amortizacije, z zoženim vrednotenjem zalog s časovno ramejitvijo stroškov in z vračunavanjem tveganj) bomo v takih primerih izbrali bilančno politiko izkazovanja manjšega poslovnega izida. Te rezerve bomo uporabili za poravnavanje občasno nastalih obveznosti, ki ne bodo povzročale odhodkov v enem ali več naslednjih obdobjih. Razen tega lahko rezervirana sredstva kasneje odpravimo, če menimo, da takih obveznosti ne bo. S tem si izboljšamo poslovni izid. Gre za povsem legalno politiko, ki je v okviru strokovnih pravil in predpisov ter ne pomeni prikrivanja neugodnih poslovnih izidov in položajev.

Nadaljna oblika bilančne politike se nanaša na odložitev davčnih obveznosti na prihodnja poslovna obdobja. Seveda lahko pomeni odlaganje davčnih obveznosti tudi ustvarjanje tihih rezerv, če jih bomo v kasnejših letih ponovno preusmerili med prihodke. V obeh primerih si podjetje predvsem kratkoročno izboljša tekočo plačilno sposobnost in tudi samo poslovno uspešnost, saj je odlog praviloma brezobresten. Kasnejše prispetje plačil je vedno koristno dejanje, saj se vsak zadržan denar v rokah dobrega gospodarja s prejetimi obrestmi ali z drugimi poslovnimi koristmi oplemeniti14.

V Sloveniji velja za vse davčne zavezance za plačilo davka od dobička le ena davčna stopnja, ki znaša 25 odstotkov in ni odvisna od višine dobička. Pri samem ugotavljanju davčne osnove zakon omejuje nekatere odhodke ter vpliva na višino prihodkov. Poleg tega pa je pravnim osebam na voljo vrsta raznih olajšav, s katerimi lahko znižajo davčno osnovo (o tem več kasneje v nadaljevanju). Znotraj tega se torej podejtje odloča o svoji davčni politiki. Pomemben je tudi način plačevanja davka od dobička. Pri nas se plačuje v obliki mesečnih akontacij za tekoče leto, njihova višina pa je odvisna od davčne osnove po zadnjem obračunu davka. To pomeni, da ni ugodno v nekem letu izkazovati visokega davka, ker bomo zato v prihodnjem letu plačevali višje akontacije, čeprav bo dejanski dobiček na koncu nižji. Tako bi namreč imeli denar brezobrestno naložen pri državi. Zato je zelo pomembno poznavanje različnih možnosti bilanciranja.

14 Koletnik,Kokotec-Novak 1994, 249-252.





16

3.2 Davek od dobička


Zakon o davku od dobička pravnih oseb ureja štiri temeljna področja, in sicer:

1. opredeljuje davčne zavezance,

2. davčno stopnjo,

3. davčno osnovo in

4. obračunavanje in plačevanje davka.

V primerjavi s prometnimi davki, dohodnine in socialnih prispevkov predstavlja davek od dobička pravnih oseb del fiskalnih prihodkov, ki je sicer skromnejši, vendar ne nepomembni, saj gre sicer za pomembno dajatev: (a) z davčno sistemskega vidika, saj manj dosledno opredeljuje tudi sistem obdavčitve vseh tistih pridobitnih dejavnosti, ki niso pravne osebe (zasebnikov) in (b) z mednarodnega vidika, saj služi morebitnim tujim investitorjem kot zgoščen prikaz »davčne prijaznosti in vabljivosti« našega okolja za njihove naložbe.

V tabeli 1 so prikazani podatki o znesku in deležu davka na dobiček pravnih oseb v davčnih prihodkih in v javnofinančnih prihodkih v Sloveniji v obdobju od 1995 do 2001 leta.

TABELA 2: VPLAČILA JAVNOFINANČNIH PRIHODKOV, DAVKOV IN

DAVKA NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB V SLOVENIJI V

OBDOBJU OD 1995 DO 2001 v mio

SIT 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001


1.008.655 1.135.207 1.271.876 1.441.129 1.646.379 1.768.811 1.988.744



Davki-D 531.419 629.848 722.875 800.951 893.263 976.567 1.087.548 Davek od
dobička
pravnih oseb*


12.995 22.374 33.663 39.737 42.330 51.982 69.024




1,29% 1,97% 2,65% 2,76% 2,57% 2,94% 3,47%

2,44% 3,54% 4,64% 4,96% 4,73% 5,32 % 6,35%




Simboli: *DDPO - davek od dobička pravnih oseb
Vir podatkov: Prirejeno po Statistični bilten (2002, 42-44), Davčni bilten (2002, 27), APP

(1999,44).

Tako kot ostali davki je tudi ta davek javni prihodek, na osnovi katerega država financira svoje potrebe. Je obvezna dajatev, saj je predpisana z zakonom, davčni zavezanci pa od nje nimajo neposredne koristi.

Iz podatkov je razvidno, da se je znesek davka na dobiček od leta 1995 do leta 2001 povečal za več kot 5-krat, medtem ko so se celotni javnofinančni prihodki v enakem koledarskem obdobju povečali za 2-krat, kakor tudi celotni davki. Slednje kaže na ponovno oživljanje gospodarske rasti v Sloveniji po procesu lastninskega preoblikovanja podjetij, predvsem od leta 1996 dalje.





17


Javnofinančni prihodki-JFP





Delež DDPO v JFP


Delež DDPO v D

Leta 1995 so znašali prihodki iz naslova davka od dobička pravnih oseb 2,44% celotnih davčnih prihodkov, leta 2001 pa kar 6,35%, kar pomeni da se je delež davka od dobička pravnih oseb v celotnih davkih povečal za 3-krat.

Po tej primerjavi lahko tudi ugotovimo trend naraščanja deleža davka od dobička pravnih oseb na javnofinančne prihodke. V izbranem obdobju od tega trenda odstopa le leto 1999, saj se je v celotnih davkih davek od dobička pravnih oseb v manjši meri povečal, kot pa leta poprej.


3.3 Davčni zavezanci


Obveznost plačevanja davka od dobička pravnih oseb je uvedena tako za pravne osebe, ki so državljani (rezidenti) Republike Slovenije, kot tudi za pravne osebe, ki niso rezidenti Republike Slovenije, pa dosegajo dobiček s trajnim opravljanjem dejavnosti na območju Republike Slovenije. To pomeni, da so pravne osebe (tudi, če so ustanovitelji ali lastniki leteh tuje fizične ali pravne osebe), ki so vpisane v sodni register v Sloveniji, zavezanke za plačevanje davka od dobička.

Zakon za »domače« pravne osebe-rezidente, določa obdavčevanje po načelu svetovnega dohodka. Obdavčen je torej ves dobiček pravne osebe, neglede na to, na območju katere države je bil ustvarjen. Pravne osebe-nerezidenti Republike Slovenije lahko glede na določila 561. člena ZGD opravljajo pridobitno dejavnost na področju Republike Slovenije le preko podružnic ali posrednikov, ki imajo pooblastilo , da v njihovem imenu sklepajo pogodbe v Republiki Sloveniji, razen za nakupe proizvodov in storitev. Davčni zavezanec pa je tudi predstavništvo tuje osebe za agencijske posle v zračnem in drugem prometu, ki v Republiki Sloveniji prodaja lastne prevozne listine.

Za obdavčitev dobička, ki ga le te ustvarijo z opravljanjem dejavnosti velja teritorialno načelo. V Sloveniji je tako obdavčen le tisti del dobička tuje pravne osebe, ki je bil ustvarjen s trajnim opravljanjem na področju Republike Slovenije. V primeru, da ima Slovenija s posamezno državo sklenjen sporazum o izogibanju dvojni obdavčitvi, se za njene rezidente neposredno uporabljajo določbe takega sporazuma.15

Zakon v 6. členu določa, katere pravne osebe so oproščene plačila davka in ob kakšnih pogojih (to so med drugim Banka Slovenije, javna podjetja in javni gospodarski zavodi; pogojno tudi javni zavodi, investicijski skladi in društva, verske skupnosti in podobne organizacije). Plačila davka so oproščena tudi invalidska podjetja. Invalidsko podjetje je opredeljeno v 569. členu ZGD. To je lahko le kapitalska družba (torej lahko tudi družba z omejeno odgovornostjo), ki ima skozi celo poslovno leto zaposlenih vsaj 40 odstotkov invalidskih oseb in ima soglasje Vlade Republike Slovenije, da lahko opravlja dejavnost kot invalidsko podjetje.16





15 Svilar 1997, 16-23.

16 Pernek in drugi 1999, 231.





18

Dvojno obdavčenje


Pri obdavčevanju nerezidentov lahko pride do posebnega problema dvojnega obdavčevanja. To pomeni,da je poslovanje pravne družbe obdavčeno v državi, kjer ima nerezident svoj sedež poslovanja in v tuji državi, kjer po podružnici trajno poravlja pridobitno dejavnost in dosega na njenm ozemlju dobiček. Da bi se izognili pretiranemu obremenjevanju pravne osebe in dvojnemu obdavčevanju, sklepajo države med seboj tako imenovane sporazume o dvojnem obdavčevanju.

Tudi Slovenija ima s številnimi državami sklenjene takšne sporazume. Nekaj jih je s pravnimi akti o pravnem nasledstvu sporazumov prevzela od nekdanje Jugoslavije, druge pa je po osamosvojitvi sklenila sama. Sporazume o dvojnem obdavčevanju imamo sklenjene z naslednjimi državami: Avstrijo, Belgijo, Ciprom, Češko, Dansko, Egiptom, Filipini, Finsko, Francijo, Italijo, Kitajsko, Madžarsko, Malezijo, Makedonijo, Nemčijo, Nizozemsko, Norveško, Poljsko, Romunijo, Rusijo, Slovaško, Švedsko, Švico, Veliko Britanijo, Severno Irsko in Šrilanko (Tabela 4).

Sporazumi o dvojni obdavčitvi so pomembni tudi tako za slovenske družbe, ki poslujejo v tujini, kot za tuje družbe, ki poslujejo v Sloveniji. Mednarodno poslovanje običajno spremljajo določene težave, prisotno je večje tveganje in negotovost, ki izhaja predvsem iz nepoznavanja tuje zakonodaje in pravnega sistema. Družbe, ki poslujejo v tujini, morajo poznati dva pravna sistema, tako domačega kot tujega. Davčna zakonodaja pa ima v vsaki državi svoje značilnosti in načine obdavčevanja dobička, dividend, kapitalskih dobičkov, obresti in drugega. V primeru, da državi nimata sklenjenega sporazuma o dvojnem obdavčevanju, bodo dobički, dividende, obresti in drugi prihodki obdavčeni v obeh državah. Tako nastopi problem pretiranega davčnega obremenjevanja pravne osebe, ki lahko privede do zmanjšanja mednarodnega sodelovanja in prostega pretoka kapitala. Poleg tega lahko dvojno obdavčenje sili vlagatelje, da nerealno prikazujejo rezultate poslovanja v eni ali obeh državah in se tako poskušajo izogniti pretiranemu davčnemu bremenu. Slabost takšnega ravnanja vpliva na fiskalne prihodke iz tega naslova in posledično na gospodarsko rast in razvoj te države. Prihodki od davkov so zaradi tega manjši od dejansko možnih.

Država lahko prepreči dvojno obdavčevanje družb tako, da sklepa z drugimi državami sporazume. Ti so lahko enostranski ali dvostranski. Enostranski sporazumi o obdavčevanju gospodarskih družb – torej pravnih oseb, običajno niso dovolj učinkoviti, zato večina držav sklepa z drugimi državami dvostranske sporazume, ki zadovoljivo rešujejo osnovne težave mednarodne obdavčitve. V praksi obstaja veliko vrst sporazumov, vsi pa urejujejo področje obdavčitve različnih vrst dohodkov in kapitalskih dobičkov. Poleg tega omogočajo sporazumi tudi izmenjavo informacij med davčnimi oblastmi, skupni davčni nadzor in reševanje nastalih nesporazumov. Na ta način preprečujejo davčne utaje in izogibanje plačevanja davkov. Večina sporazumov temelji na določbah in modelu, ki sta ga razvila OECD in Združeni narodi.

Pri opredeljevanju pojmov v sporazumih o dvojnem obdavčevanju velja splošno načelo mednarodnega prava. Če posamezni pojmi niso posebej opredeljeni in obojestransko sprejeti, velja, da imajo pojmi v vsaki državi tisto vsebino, ki jo določa domača zakonodaja.

V Sloveniji temeljijo dvostranski sporazumi na odločbah OECD in Združenih narodov. Posebej je poudarjena stalnost in obstoj poslovnega mesta ter trajnost opravljanja dejavnosti. Pri tem ni pomembna pravno-organizacijska oblika družbe. Sporazumi o dvojni obdavčitvi




19

vsebujejo splošne kriterije določanja višine dobička stalne poslovne enote. Višina dobička se v Sloveniji določi tako, da se stalni poslovni enoti doda dobiček, ki bi ga ta lahko dosegla, če bi poslovala kot popolnoma samostojna družba. Ugotavlajnje višine dobička se opravi na podlagi letnih poročil in izkazov, ki jih mora poslovna enota voditi v skladu z zakonskimi predpisi države, v kateri posluje. Poleg tega določajo dvostranski sporazumi tudi odhodke, ki se lahko upoštevajo kot odbitna postavka pri ugotavljanju dobička. Sem prištevamo tudi odhodke, ki so nastali pri poslovanju polsovne enote, vključno s stroški vodenja in splošnimi administrativnimi stroški, ki lahko nastanejo v državi, kjer stalna poslovna enota posluje in tudi v državi, kjer ima gospodarska družba svoj sedež. Dvostranski sporazumi rešujejo tudi vprašanje delitve dobička celotne družbe med njene dele in metode določanja dobička. Pri tem je pomembno, da so metode ugotavljanja dobička enake ves čas poslovanja. V primeru delitve dobička se za ugotavljanje dobička ne uporabljajo računovodski izkazi, temveč kriteriji, ki obravnavajo in določajo obdavčevanje dobička v državi, kjer ima družba svoj sedež.

Dvostranski sporazumi tudi v Sloveniji določajo obdavčitev dohodkov nepremičnin in kapitalskih dobičkov, doseženih s prodajo nepremičnin, ki so v lasti rezidentov druge države pogodbenice. Uveljavljeno je načelo, da so dohodki od nepremičnim, dohodki od kmetijstva in gozdarstva obdavčeni v državi, v kateri nepremičnina leži. Enako velja za dohodke od dajanja nepremičnin v najem ali kake druge uporabe nepremičnin za prodajo nepremičnine iz aktive ene stalne poslovne enote, ki jo ima družba iz ene države pogodbenice v drugi državi pogodbenici17.


3.4 Davčna osnova


Davčna osnova je dobiček, ki ga davčni zavezanec oziroma pravna oseba ugotovi v davčnem izkazu. Metodologijo za sestavitev davčnega izkaza in obrazec davčnega izkaza predpiše minister za finance. Dobiček se ugotavlja kot dobiček v poslovnem letu, ki je enako koledarskemu letu.

Pravna oseba ugotovi dobiček tako, da od ustvarjenih prihodkov odšteje odhodke, ki so določeni z Zakonom o davku od dobička pravnih oseb. Zakon sicer načeloma priznava prihodke in odhodke v višini, kot so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida (izdelanem v skladu s predpisi in računovodskimi standardi), vendar se tako ugotovljeni prihodki in odhodki v določenih primerih povečujejo oziroma zmanjšujejo, tako da dobiček, ugotovljen v davčnem izkazu, praviloma ni enak poslovnemu dobičku pravne osebe.

Zakon določa, v katerih primerih je davčni zavezanec, torej pravna oseba, dolžan povečati davčno osnovo18. Tako mora davčno osnovo povečati za:

prihodke, dosežene z udeležbo pri dobičku pravnih oseb, vključno s prometnim davkom. Tu gre le za prihodke iz naslova udeležbe v dobičku pri tistih izplačevalcih udeležbe, ki niso obračunali in plačali davka od dobička. Povsem zaradi različnega obravnavanja odhodkov v davčnem in poslovnem izkazu, možnih znižanj davčne osnove in uveljavljanja davčnih olajšav se lahko zgodi, da pravna oseba v izkazu uspeha izkazuje dobiček, v davčnem izkazu pa je davčna osnova enaka nič. V tem

17 Svilar 1998, 22-29

18 RFR 1999c, 4.1.3 in Hieng 2003, 94-95.





20

primeru torej ne obračuna in tudi ne plača davka od dobička, ampak le posebno akontacijo davka ob izplačilu udeležbe;

razliko med obrestmi, obračunanimi po skupni povprečni ponderirani medbančnimi letni obrestni meri in obrestmi, ki jih je zaračunal davčni zavezanec za dana posojila zaposlenim, lastnikom ali povezanim osebam;

neporabljen del investicijskih rezerv (ob koncu drugega poslovnega leta po poslovnem letu, ko je obračunal davčno olajšavo)19;

izkoriščene davčne olajšave za prodana oz. odtujena opredmetena in neopredmetena sredstva, če jih proda ali odtuji prej kot v treh letih po letu, ko je izkoristil davčno olajšavo;

za znesek izkoriščene davčne olajšave, če je koristil olajšavo v višini 30% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva ter 10% investiranega zneska v opremo (razen v osebna motorna vozila, pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme, in neopredmetena dolgoročna sredstva), in je kljub temu razporedil dobiček za udeležbo pred potekom treh let po letu v katerem je izkoristil to davčno olajšavo. Enako velja tudi v primeru koriščenja davčne olajšave za opredmeteno osnovno sredstvo, ki ga zavezanec pridobi na podlagi finančnega najema. Davčno osnovo v obeh primerih poveča v letu razporeditve dobička20;

za znesek izkoriščene olajšave, če je koristil davčno olajšavo za novozaposlenega delavca, pa je prekinil delovno razmerje prej kot v dveh letih od njegove zaposlitve. Davčno osnovo poveča v letu prekinitve delovnega razmerja. V primeru, da novozaposlen delavec, za katerega je davčni zavezanec koristil olajšavo prekine delovno razmerje na lastno željo, davčnemu zavezancu ni potrebno povečevati davčne osnove.

Davčna osnova davčnega zavezanca pa se lahko tudi zmanjša. Zmanjšanje davčne osnove pa je omejeno z višino le-te, saj ne sme povečati davčne izgube. Tako lahko pravna oseba zmanjšuje davčno osnovo za:

dobiček ki ga je davčni zavezanec prenesel iz tujine, če je bil plačan ustrezni davek v tujini, za kar mora davčni zavezanec predložiti ustrezen dokument;

neporabljene, že obdavčene dolgoročne rezervacije stroškov, ki so bile že obdavčene; prejete obresti od kratkoročnih in dolgoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih do 8.

aprila 1995 izdale RS, občine ali javna podjetja, ki so jih ustanovile RS ali občine, vendar največ do velikosti davčne osnove.

Davčni zavezanec izkaže v davčnem izkazu izgubo (davčna izguba, ki ni enaka poslovni), če je razlika med prihodki, vključno s povečanjem davčne osnove, in odhodki, negativna.

3.4.1 Odhodki


Odhodki so opredeljeni v SRS št.17, kjer je prikazano razčlenjevanje odhodkov, merjenje odhodkov, revaloriziranje odhodkov, izkazovanje odhodkov v skupinskih (konsolidiranih) izkazih uspeha oziroma izkazih poslovnega izida. Pa kljub temu je v 12. členu izrecno


19 Po novem bo mogoče oblikovati investicijsko rezervo le za predvidene oz. vnaprej določene investicije, ne pa kot je bilo doslej, ko smo investicijsko rezervo lehko oblikovali, če smo imeli pozitivno davčno osnovo.

20 Tako bo v letu 2003 priznana davčna olajšala, v naslednjih letih pa več na strani 26.





21

navedeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo le tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica te dejavnosti, oziroma odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. To pomeni, da mora pravna oseba, ki med odhodki, ugotovljenimi v skladu z računovodskimi standardi, izkazuje tudi poslovno nepotrebne dohodke, pri sestavljanju davčnega izkaza izločiti vse poslovno nepotrebne odhodke (razen izjem, ki jih zakon dovoljuje, vendar v omejenem znesku).

Torej priznajo se samo odhodki, ki so verodostojno argumentirani.

Nekateri poslovno utemeljeni odhodki se pri ugotavljanju davčne osnove ne priznavajo oziroma se priznavajo le v omejenih zneskih. Ti odhodki so opredeljeni v 13. členu zakona21

in sicer:

- denarne kazni,
-
zamudne obresi od nepravočasno plačanih davkov in prispevkov,
-
davki, ki jih je plačal »lastnik« davčnega zavezanca kot fizična oseba,
-
odhodki za pokrivanje izgub iz prejšnjih let (tu je mišljena izguba, ugotovljena v

poslovni bilanci),
-
rezervacije za kritje možnih izgub,
-
formalni popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih

oseb.

Med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij.

Kot odhodki se davčno priznavajo:

stroški materiala in odhodki iz prodaje zalog izdelkov ter tergovinskega blaga v obračunanem znesku v skladu s sprejeto metodo obračunavanja oziroma prodaje zalog;

amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, obračunana posamično, z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja, največ po stopnjah, predpisanih v 17. čelenu zakona (Tabela 3). Amortizacija se obračunava posamično, glede sredstev, ki se amortizirajo in pričetka obračunavanja amortizacije se upoštevajo računovodski standardi. Amortizacija dokončno amortiziranih sredstev se ne šteje kot odhodek niti v primeru, ko se sredstvo še vedno uporablja v poslovnem procesu;

odhodki v višini prenosnih (transfernih) cen, ki jih ugotavlja davčni zavezanec pri poslovanju s povezanimi osebami, vendar največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu;

obračunane obresti, razen obresti na prejeta posojila od lastnikov ali povezanih oseb, ki se priznavajo največ v višini zadnje znane, ob času odobritve posojila znane, skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, ki jo objavlja Banka Slovenije;

plače in deli plač iz naslova uspešnosti poslovanja v obračunanih zneskih, ugotovljenih v skladu s splošnima kolektivnima pogodbama za gospodarstvo in negospodarstvo;

regres za letni dopust, jubilejne nagrade, odpravnine ob upokojitvi, solidarnostna pomoč, prehrana med delom, plače pripravnikom, povračila stroškov v primeru službenih potovanj in druga povračila stroškov v zvezi z delom (prevoz na delo in z dela, terenski dodatek), se priznajo kot odhodki v obračunani višini, vendar največ do višine, ki jo določi Vlada Republike Slovenije. Vlada Republike

21 RFR 1999c, 4.1.2





22

Slovenije je te zneske opredelila v Uredbi o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek22. Davčnim zavezancem, ki nimajo zaposlenih delavcev se ti odhodki ne priznavajo (izjema so le plačila učencem in študentom na praksi);

dolgoročne rezervacije v obračunanih zneskih, vendar največ do 50% teh stroškov; reprezentančni stroški (tj. nakup ali poraba lastnih proizvodov, blaga in storitev za

reprezentančne namene, ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji) ter stroški upravnega in nadzornega odbora davčnega zavezanca (sejnine ter povračila potnih stroškov članom omenjenih odborov) v višini 50% obračunanih zneskov;

izplačila za humanitarne namene23, kulturne, znanstvene, vzgojno-izobraževalne, športne, ekološke in religiozne namene, če so izplačane soebam, ki so organizirane za opravljanje takšnih dejavnosti. Odhodki iz naslova teh izplačil ne smejo presegati 0,3% ustvarjenih prihodkov;

izplačila za politične organizacije,največ do zneska, ki je enak trikratni povprečni mesečni plači za zaposlenega pri davčnem zavezancu.

Možnosti bilanciranja stroškov s poslovnega vidika so opredeljene v SRS št. 13 -amortizacija, SRS št. 14 - stroški materiala in storitev, SRS št. 15 – stroški dela in deleži zaposlenih iz dobička.

Obravnavanje odhodkov v gospodarskih družbah je opredeljeno v Zakonu o davku od dobička pravnih oseb od člena 11 do člena 26.

V tabeli bomo prikazali predpisane stare in nove, nižje najvišje dovoljene (seveda le za davčne potrebe) amortizacijske stopnje.

TABELA 3: PREDPISANE AMORTIZACIJSKE STOPNJE PO POSAMEZNIH AMORTIZACIJSKIH SKUPINAH

Amortizacijske skupine
Najvišje letne amortizacijske

stopnje (v %) po starem členu


Najvišje letne amortizacijske

stopnje (v %) po novem členu

1. Gradbeni objekti


10


5

1.1 Stavbe


5


5

2. Oprema, vozila, mehanizacija,…

33,3


25

2.1 Osebni avtomobili

33,3


12,5

2.4 Računalniki in računalniška oprema

50


50

3. Večletni nasadi


14,3


10

4. Osnovna čreda 50

20

5. Druga vlaganja


33,3


20

5.1 Dobro ime


20


10



Vir podatkov: RFR (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). 1999c. Zbirka

predpisov 1999- predpisi o dajatvah. Zakon o davku od dobička pravnih oseb:

4.1.1- 4.1.7.

Hieng 2003, 94.

22 RFR 1999b, 2.1.51

23 Po Predlogu zakona o davku od dohodka pravnih oseb, ti stroški ne bodo davčno priznani, ampak jih bomo vključili med davčne olajšave.





23

Po najvišji amortizacijski stopnji, to je 50 odstotni stopnji se amortizirajo računalniki in računalniška oprema, po najnižji pa gradbeni objekti (stavbe) in sicer po 5 odstotni (prej po

10) amortizacijski stopnji.

Od opredmetenih osnovnih in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki so se začela amortizirati letos, bo davčno priznana le amortizacija do zneska, izračunanega z uporabo naštetih stopenj. Amortizacija oprednetenih in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki so se začela amortizirati pred letom 2003, pa se bo po predhodnih določbah zakona kot davčni odhodek priznavala do izteka amortizacijske dobe po stopnjah, ki so bile predpisane v starem

17. členu zakona.

3.4.2 Prihodki


Prihodki so opredeljeni v SRS št.18, kjer je prikazano razčlenjevanje prihodkov, merjenje prihodkov, prihodki v inflacijskih razmerah in izkazovanje prihodkov v skupinskih (konolidiranih) izkazih uspeha. Torej prihodki pravne osebe so prihodki, obračunani na podlagi računovodskih standardov. Tako ugotovljeni prihodki se v davčnem izkazu zmanjšajo ali pa povečajo.

Prihodke od poslovanja sestavljajo prodajne vrednosti prodanih proizvodov, oziroma trgovskega blaga in materiala ter opravljenih storitev v obračunskem obdobju, če je realno pričakovati, da bodo plačani. Če ob prodaji, ko je storitev opravljena, ni realno pričakovati, da bodo prihodki plačani, se njihovo upoštevanje začasno odloži oziroma se prikažejo na kontih pasivnih časovnih razmejitev. Gospodarska družba-pravna oseba ima različne možnosti glede merjenja prihodkov od prodaje proizvodov, trgovskega blaga in materiala, prihodkov od opravljenih storitev in priznavanja prihodkov na podlagi stopnje dokončanosti v gradbeništvu. Posebej so v omenjemen standardu opredelitve glede merjenja finančnih prihodkov in izrednih prihodkov. Pravna oseba mora uporabljeno metodo merjenja prihodkov pojasniti. Različno poslovno bilanciranje prihodkov je možno predvsem z različnimi metodami merjenja prihodkov, kar ima tudi vpliv na davčno bilanco.24

V davčni bilanci je opredeljeno, da se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov.

Pri ugotavljanju davčne osnove se prihodki zmanjšajo za:

- deleže v dobičku drugih pravnih oseb.

Po zakonu so namreč prihodki iz udeležbe v dobičku drugih pravnih oseb obdavčeni le pri izplačevalcu udeležbe, ne pa tudi pri prejemniku, vendar le ob pogoju, da je bil pri izplačevalcu od ugotovljenega dobička obračunan in plačan 25 odstotni davek od dobička. V nasprotnem primeru se prihodki iz udeležbe v dobičku skupaj s plačano posebno akontacijo davka vštevajo v davčno osnovo prejemnika (jo povečujejo), pri čemer se vplačana posebna akontacija davka šteje kot plačana akontacija davka od dobička25.

Po drugi strani pa se prihodki davčnega zavezanca povečajo za:

- razliko med povprečnimi cenami blaga in storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu in prenosnimi (transfernimi) cenami tega blaga, ki jih je davčni zavezanec zaračunal povezanim osebam.

24 Kokotec-Novak in drugi 2001, 11.

25 Heing 1999, 249.





24

Za povezane osebe se po zakonu o davku od dobička pravnih oseb štejejo lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezani in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev, pravne osebe in zasebniki, pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična oseba in njeji ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu26.





3.5 Poslovni izid


Poslovni izid davčne bilance oz. davčna osnova je lahko pozitivna oziroma negativna, kljub temu, da je v poslovni bilanci prikazan drugače (pozitivno oz. negativno). To je zaradi postavk, ki so davčno priznani in tistih, ki niso. Tako poznamo davčno izgubo in/ali davčni dobiček.


3.5.1 Davčna izguba


Je opredeljena po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb v 34. in 37. členu, ki v zvezi s tem določa, da davčni zavezanec izkaže davčno izgubo v davčnem obračunu, če je razlika med prihodki, vključno s povečanjem davčne osnove, in odhodki, vključno z zmanjšanjem davčne osnove po tem zakonu negativna.

Po zakonu lahko izgubo, ugotovljeno v davčnem izkazu (negativna davčna osnova II), pokrivamo oziroma za njen znesek zmanjšujemo davčno osnovo v naslednjih 5. letih (medčasovno pobotanje izgube). Pri tem se davčna osnova najprej zmanjša za izgubo starejšega datuma, ne sme pa presegati višine tekoče ugotovljene davčne osnove. To pomeni, da sicer zaradi pokrivanja izgube iz prejšnjih let sicer pozitivna davčna osnova v tekočem letu ne sme postati negativna.

Posebnosti pri pokrivanju izgube se pojavljajo v primeru združitve davčnih zavezancev in v primeru obdavčevanja na podlagi skupinskega davčnega izkaza.

Zakon določa, da morajo ob združitvi davčni zavezanci na dan vpisa v sodni register sestaviti poseben obračun davka od dobička in ga najkasneje v roku dveh mesecev predložiti pristojnemu davčnemu organu.

Zakon tudi navaja, da se lahko davčna izguba, ki jo je ustvaril davčni zavezanec, ki se združuje z drugimi davčnimi zavezanci, pokriva le toliko časa, dokler posluje samostojno. Po združitvi posameznik ne sme pokrivati pretekle izgube, ugotovljene v samostojnih letih poslovanja27.

Davčni zavezanci, ki izdelujejo skupinski davčni izkaz, prav tako ne smejo pokrivati izgub iz prejšnjih let. Prepoved se nanaša samo na izgubo, ugotovljeno v skupinskem davčnem izkazu. Kot vemo, mora vsak davčni zavezanec, član skupine, davčnemu organu predložiti svoj

26 RFR 1999c, 4.1.2.

27 Rupnik 1997, 39.





25

davčni izkaz. V svojem davčnem obračunu lahko posameznik ugotovi izgubo in jo v skladu z zakonskimi določili tudi pokriva z dobičkom, ugotovljenim v prihodnjih letih. Ne more pa v svojih davčnih izkazih uveljavljati izgube, ki jo je v preteklih letih izkazoval v skupnem davčnem izkazu.

Če zakon tega nebi prepovedoval, bi davčni zavezanec lahko dvakrat zniževal svojo davčno osnovo: enkrat na podlagi izgube, ugotovljene v davčnem izkazu, drugič pa na osnovi izgube, ugotovljene v skupinskem davčnem izkazu.
Čeprev se skupinski obračun sestavlja za več davčnih zavezancev, pa ga davčnemu organu predloži samo eden. Zaradi tega lahko predlagatelj skupinskega davčnega obračuna nasprotno z ostalimi člani skupine znižuje davčno osnovo tekočega leta na osnovi izgube, ugotovljene v skupinskem davčnem izkazu iz preteklih let. Če bi zakon to prepovedoval, ne bi bilo smiselno sestavljati skupinskih davčnih obračunov.



3.5.2 Dobiček in davčna stopnja


V primeru, da je davčna osnova pozitivna ima podjetje dobiček, od katerega mora obračunati davek. Torej na podlagi davčne osnove III davčni zavezanec izračuna davek tako, da znesk davčne osnove III pomnoži z davčno stopnjo, ki znaša 25 odstotkov.

Po 38. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb se davek od dobička plačuje po stopnji 25 odstotkov28.

Uporabniki ekonomske cone, ki imajo odločbo davčnega organa, plačujejo davek od dobička po stopnji 10 odstotkov.

Davčni zavezanec, ki je v davčnem izkazu ugotovil dobiček, mora le-tega razporediti. Zakon določa, da mora razporediti čisti dobiček najkasneje v petih letih po njegovi ugotovitvi. Davčni zavezavec lahko razporedi čisti dobiček na različne načine, kar je tudi odvisno od pravne osebe (ali gre za družbo z omejeno odgovornostjo, delniško družbo, družbo z neomejeno odgovornostjo,…).

V splošnem pa lahko razporedi čisti dobiček na naslednji način:
-
za rezerve,
-
za izplačila deležev v dobičku tako lastnikom kot delavcem,
-
za nagrade poslovodstvu in
-
za druge sestavine kapitala (delnice, povečanje osnovnega kapitala).

Davčni zavezanec lahko razporedi celotni ugotovljeni dobiček ali pa tudi ne. V primeru, da ga ne razporedi v celoti, govorimo o čistem nerazporejenem dobičku.





28 Pomembno je poudariti, da je bila pomembnejša sprememba , ki jo je uvedel nov zakon, s 1. januarjem 1997

ta, da se je davčna stopnja znižala iz 30% na 25%.




26

3.5.3 Obračunavanje in plačevanje davka od dobička


Davek od dobička obračunava in plačuje pravna družba kot davčni zavezanec za poslovno leto, ki je enako koledarskemu letu. Davčni izkaz sestavi na obrazcu »Obračun davka od dobička pravnih oseb« ob upoštevanju metodologije za izpolnjevanje obrazca, ki je sestavni del Odredbe o obrazcu za obračun davka od dobička pravnih oseb in načinu predlaganja obrazca davčnemu organu29.

Pravna družba predloži davčni izkaz skupaj s prilogami (bilanco poslovnega izida, bilanca stanja, izkaz uporabe dobička in kritje izgube, potrdila o plačanem davku od prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku ter dokazila o plačilu ustreznega davka v tujini za dobiček, prenesen iz tujine) pristojnemu davčnemu organu (DURS-u) do 31. marca (skupinski izkaz do 15. aprila) tekočega leta za preteklo leto. Do tega roka lahko davčni zavezanec uveljavlja tudi zmanjšanje davčne osnove in olajšave za obračun.

Od davka, ki ga davčni zavezanec ugotovi v davčnem izkazu kot davčno obveznost za določeno leto, odšteje že plačane akontacije davka od dobička, ki jih je plačeval med letom.

3.6 Davčne olajšave


Davčne olajšave se nanašajo na olajšave pri investicijah, na olajšave pri investicijskih rezervah in olajšave pri zaposlenih.

Davčni zavezanec – pravna družba, ki tudi po zmanjšanju davčne osnove izkazuje pozitivno davčno osnovo, lahko koristi tudi davčne olajšave, predpisane z zakonom30. Tudi davčne olajšave lahko koristi le do višine davčne osnove.

Davčne olajšave, ki jih pravna oseba lahko koristi31:

- v velikosti 20% zneska, investiranega v opredmetena osnovna sredstva in neporedmetena dolgoročna sredstva, razen za motorna vozila in 20% vlaganj v opremo (razen v osebna motorna vozila, pohištvo in pisarniško opremo brez računalniške opreme, in neoprednetena dolgoročna sredstva) v Republiki Sloveniji, kljub temu, če so vzeta s finančnim najemom. Ta sredstva pa mora uporabitiinvestirati, ne sme jih prodat ali pa odtujiti prej kot v 3 letih, po tem ko je izkoristil dano olajšavo. Če to stori, mora znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo v letu, v katerem je do prodaje ali odtujitve prišlo. Ima pa tudi prepoved, da v naslednjih 3 (prej 5) letih ne sme razporejati dobička za udeležbo v dobičku;

- oblikovana investicijska rezerva za vlaganja v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva ter za dolgoročne naložbe v druge pravne osebe v Republiki Sloveniji, se prizna največ v velikosti 10% davčne osnove, ki pa se prizna za 2 (prej 4) leti;

29 RFR 1999a, 4.2.1.

30 RFR 1999c, 4.1.4 in Hieng 2003, 94-95.

31 Zakon je bil spremenjen ob koncu leta 2002, tako da za leto 2002 veljajo davčne olajšave za vlaganja še po starih določbah 39. do 41. člena, po predhodnih določbah sprememb zakona pa veljajo do izteka tudi po starem predpisani pogoji za njihovo dokončno veljavo. Podala bom podatke, ki bodo v celoti uveljavljeni šele v letu 2005. Za leto 2003 pa več na strani 19.





27

- davčni zavezanec, ki je v poslovnem letu za nedoločn čas in najmanj za 2 leti zaposli pripravnike oz. delavce, ki prvič sklepajo delovno razmerje ali pa so bili pred sklenitvijo delovnega razmerja najmanj 6 mesecev prijavljeni pri Zavodu za zaposlovanje. Za te ima davčno olajšavo do 30% zneska izplačanih plač zaposlenih, za prvo leto zaposlitve;

- za zaposlene invalide v višni 50% izplačanih plač invalidom; če davčni zavezanec zaposluje invalide s 100% telesno okvaro in gluhoneme osebe, pa je znesek davčne olajšave enak 70% izplačanih plač tem osebam32,33.

Nov zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, ki velja od 1.01.2000 dalje je prinesel novo davčno olajšavo. Podjetjem, ki bodo financirala pokojninski načrt in bodo v korist svojih delavcev plačevala premijo ali del premije za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, se bodo plačane premije priznale kot davčna olajšava pri plačilu davka od dobička. Pogoj za uveljavljanje te olajšave je, da je pokojninski načrt vpisan v poseben register, ki ga vodi davčni organ. Tudi za to davčno olajšavo velja, da ne more biti večja od višine davčne osnove. Poleg tega višina te davčne olajšave ne sme presegati letnega zneska 420.000 tolarjev za posameznega delavca.34

Davčne olajšave in oprostitve so mnogokrat predmet špekulacij, s katerimi se je možno izogniti (utajiti) delu ali celoti obveznega davčnega plačila. Da bi preprečili davčno nedisciplino in izogibanje plačevanju davkov, je zakonodajni organ opredelil okoliščine in pogoje, v primeru katerih je pravna oseba oproščena plačilu davka oziroma da je upravičena do uveljavljana olajšav, ki so omenjene v prejšnjih odstavkih. Vendar pa kljub temu obstajajo nejasnosti, med SRS in davčnimi predpisi, ker še vse ni dorečeno. Za primer lahko vzamemo da računovodska amortizacija temelji na davčnih pravilih, kar pa ni skladno z določili MRS 4 in načelom resničnega in poštenega prikaza ekonomskega položaja podjetja, saj davčna pravila dopuščajo maksimalne amortizacijske stopnje.


3.7 Obdavčenje dividend in drugih deležev v dobičku


Zakon o davku od dobička oseb v 32. členu predpisuje obračun in plačilo posebne akontacije ob izplačilu dividend in drugih deležev v dobičku (v nadaljevanju besedila uporabljam izraz dividende, tudi ko govorim o deležu v dobičku).

Pravna oseba, ki v poslovnem letu izkaže dobiček, mora le-tega praviloma razporediti v petih letih. Dobiček v skladu s 429. členom ZGD pripada družbeniku in sicer v sorazmerni višini glede na njegov poslovni delež razen, če družbena pogodba določa drugače. Nameni, za katere se dobiček lahko porabi, so različni. Lahko ga razdelijo med družbenike, za izplačilo poslovodij, ali/in članom nadzornega sveta.

32 Prejšnji zakon o davku od dobička pravnih oseb je vključeval tudi davčne olajšave za davčne zavezance, ki so začeli poslovati na novo in za tiste davčne zavezance, ki so zalčeli poslovati na novo na demografsko ogroženih območjih. Nov zakon o davku od dobička ne vsebuje več teh olajšav, omogoča pa, da tisti davčni zavezanci, ki so te olajšave že začeli izkoriščati, le-te izkoristijo do konca.

33 V Predlogu zakona DDPO je navedena nova olajšava-donacije: olajšava za plačane donacije do zneska, ki ustreza 0,3% obdavčenega prihodka, vendar največ do višine davčne osnove (veljavna zakonodaja ima donacije med priznanimi odhodki).

34 RFR 2002, 3.2.44j-3.2.44k.





28

Družba, ki izplačuje dividende, mora ob vsakem izplačilu dividende obračunati in plačati posebno akontacijo davka od dobička (če gre za izplačilo pravni osebi) ali dohodnine (če gre za izplačilo fizični osebi). Stopnja, po kateri obračunava posebno akontacijo davka je 15 odstotkov za prenos v tujino in 25 odstotkov za prejemnike – rezidente Republike Slovenije (tako za pravne kot za fizične osebe). S strani izplačevalca dividend plačan posebni davek predstavlja davek po odbitku, ki ga dobimo: bruto dividenda – posebni davek = neto dividenda. Pri davčnem zavezancu – prejemniku dividende se davčna osnova poveča za prejete dividende, vključno z plačano posebno akontacijo (to velja tako za pravne kot za fizične osebe, rezidente Republike Slovenije), pri čemer se plačilo obračunanega davka zniža za znesek plačane posebne akontacije. Izplačevalec dividende mora prejemniku dividend izdati potrdilo o plačani posebni akontaciji.

Obstajajo tri izjeme, ko izplačancu ni potrebno obračunavati in plačati posebne akontacije:

1. v primeru, ko izplačuje dividende fizični osebi – rezidentu Republike Slovenije, če so te dividende tako nizke, da plačana akontacija od teh dividend ne bi presegla 2% povprečne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji preteklega meseca;

2. v primeru, ko osebna družba izplačuje deleže v dobičku fizičnim osebam – družbenikom, te osebne družbe in

3. če izplačevalec dividend (rezident Republike Slovenije) obračunal in plačal davek od dobička po stopnji iz 38. člena zakona, ne obračuna in ne plača posebne akontacije, če izplačuje dividendo pravni osebi – rezidentu Republike Slovenije. V tem primeru tudi ta prejemnik dividende ne povečuje osnove za to prejeto dividendo.

Družbeniki se na skupščini lahko odločijo, da bodo dobiček namenili za povečanje osnovnega kapitala družbe. V primeru, da nove deleže prevzemajo samo dotedanji družbeniki in so novi deleži sorazmerni z njihovimi dotedanjimi deleži (kar pomeni, da se razmerja med družbeniki ne spremenijo) se po mnenju ministrstva za finance takšno povečanje osnovnega kapitala družbe ne šteje za izplačilo deležev in tako ni potrebno obračunati in plačati posebne akontacije davka od dobička oziroma dohodnine. Tudi prejemki novih deležev (pravne in fizične osebe) teh deležev še ne vključujejo v svoje davčne osnove35.

Pri izplačilu dividende tuji pravni osebi mora izplačevalec v vsakem primeru obračunati in plačati posebno akontacijo davka po stopnji 15%. To pomeni, da prejme pravna oseba v tujini le 85 odstotkov vrednosti izplačane dividende. Kako bodo obdavčene dividende v državi, v kateri ima tuja pravna oseba sedež oziroma katere rezident je, je odvisno od predpisov te države oziroma od metode izogibanja dvojnemu obdavčevnju, če ima Slovenija s to državo sklenjen sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. V slednjem primeru se neposredno uporabljajo določbe sporazuma.

Ker je v večini sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki veljajo v Republiki Sloveniji, način obdavčevanja dividend urejen enako kot to določa 10. člen modela OECD, bom to prikazala na primeru sporazuma z Avstrijo, o katerem govori članek z naslovom Slovenija – Avstrija v Denarju, 15.4.1998.

Sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Slovenijo in Avstrijo (primer le za obdavčitev subjektov, ki v drugi državi nimajo stalne poslovne enote ali baze, ker sporazum v tem primeru določa drugačno obdavčitev) med drugim določa, da se dobiček podjetja države pogodbenice glede na 7. člen Pogodbe obdavči samo v rezidentovi državi (npr. slovensko

35 Povzeto po Svilar 1997, 106.





29

podjetje) za vse dobičke (tudi tiste dosežene s poslovanjem v Avstriji) obračunava in plačuje davek od dobička v Sloveniji. Dividende, ki jih je družba – rezident države pogodbenice izplačala rezidentu druge države pogodbenice, se smejo obdavčiti v tej drugi državi. Dividende se smejo obdavčiti tudi državi pogodbenici, katere rezident je družba, ki jih izplačuje, v skladu z njeno zakonodajo, vendar tako obračunani davek ne sme presegati:

- 5 odstotkov bruto zneska dividend, če je prejemnik družba, ki ni osebna družba in ki je lastnik najmanj 25 odstotkov kapitala družbe, ki plačuje dividende in

- 15 odstotkov bruto zneska dividend v vseh drugih primerih. Ta odstotek ne vpliva na obdavčenje tistega dohodka družbe, iz katerega se izplačujejo dividende.

Kadar družba, ki je rezident države pogodbenice, dobiva svoje dobičke ali dohodke iz druge države pogodbenice, ta druga država pogodbenica ne sme nalagati nobenih davkov na dividende, ki jih izplača družba (razen če so te dividende izplačane rezidentu te druge države, oziroma če je holding, kateremu se izplačujejo dividende, dejansko povezan s stalno poslovno enoto ali stalno bazo v tej drugi državi), niti ne obračunati davkov na nerazdeljene dobičke družbe, celo če se izplačane dividende ali nerazdeljeni dobički sestojijo v celoti ali delno iz dobičkov ali dohodka, ki sta bila dosežena v tej drugi državi.

Ker iz 10. člena modela OECD izhaja, da so lahko dividende obdavčene v obeh državah pogodbenicah, je zaradi preprečitve dvojne obdavčitve dividend36 v 23.A in 23.B členu modela OECD določeno, da mora država, katere rezident je prejemnik dividende, za plačan davek v drugi državi svojemu rezidentu priznati določeno davčno olajšavo oziroma mu dovoliti, da plačan davek izvzame iz svoje davčne osnove. V nasprotnem primeru bi moral prejemnik dividende plačati davek tako v državi, katere rezident je izplačanec dividend, kot tudi v državi, katere rezident je. Pri tem lahko države uporabljajo različne modele.

Model OECD predvideva dve osnovni metodi: metoda z izvzetja s progresijo (exemption whit progression method) in metodo dobropisa (ordinary credit method), ki preprečujeta pravno dvojno obdavčitev. Bistvena razlika med obema metodoma je, da se pri prvi upošteva znesek prejetega dohodka, pri drugi pa plačan davek. Za davčne zavezance – rezidente Republike Slovenije je v vseh sporazumih določena metoda dobropisa, kljub temu, da zakon o davku od dobička pravnih oseb določa metodo izvzetja37.

Po osamosvojitvi je Slovenija ratificirala nekatere mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jih je predhodno sklenila SFRJ (napr. z Belgijo, Francijo, Nemčijo, Italijo, Egiptom, Grčijo, Veliko Britanijo), ter na novo sklenila in ratificirala tozadevne sporazume, kar je razvidno iz tabele 4.





36 Mitrović 1997, 41-43.

37 Prislan-Šušteršič 2000, 126-127.





30

TABELA 4: SPORAZUM O IZOGIBANJU DVOJNEMU OBDAVČEVANJU,

KI JIH JE SKLENILA REPUBLIKA SLOVENIJA

Država Leto pričetka veljave Objava sporazuma


Francija

Švedska




Slovaška

Italija**

Norveška

Ciper

Šri Lanka

Madžarska

Finska

Romunija**

Nemčija

Egipt

Filipini

Malezija

Kitajska

Ruska federacija

Švica

Avstrija

Grčija

Belgija

Danska

Češka

Poljska

Makedonija

Španija

Luksemburg

Turčija

Irska

Latvija

Kanada

Litva


1976 Ur.l.SFRJ, MP št. 28/75


1982 Ur.l.SFRJ, MP št. 7/81 Velika Britanija, S Irska 1983 Ur.l.SFRJ, MP št. 7/82 Nizozemska

1983 Ur.l.SFRJ, MP št. 12/82


1984 Ur.l.SFRJ, MP št. 12/82


1986* Ur.l.SFRJ, MP št. 2/83 (RS 30/02)


1986 Ur.l.SFRJ, MP št. 9/85

1987 Ur.l.SFRJ, MP št. 2/86


1987 Ur.l.SFRJ, MP št. 4/86


1988 Ur.l.SFRJ, MP št. 7/87


1988 Ur.l.SFRJ, MP št. 8/87


1988* Ur.l.SFRJ, MP št. 8/87 (RS 96/02)

1989 Ur.l.SFRJ, MP št. 12/88


1989 Ur.l.SFRJ, MP št. 12/88


1989 Ur.l.SFRJ, MP št. 7/90

1990 Ur.l.SFRJ, MP št. 15/90


1996 Ur.l.RS, MP 13/95


1998 Ur.l.RS, MP 11/96


1998 Ur.l.RS, MP 15/97


1999 Ur.l.RS, MP 4/98


* Ur.l.RS, MP 23/02


2002 Ur.l.RS, MP 5/99


2002 Ur.l.RS, MP 18/02


1999 Ur.l.RS, MP 2/98

1998 Ur.l.RS, MP 23/97


2000 Ur.l.RS, MP 6/99


2002 Ur.l.RS, MP 23/02


* Ur.l.RS, MP 23/02


* Ur.l.RS, MP 30/02


* Ur.l.RS, MP 96/02


* Ur.l.RS, MP 96/02


2002 Ur.l.RS, MP 21/02


2002 Ur.l.RS, MP 24/02 Opombe: * Sporazumi med državami še ne veljajo.

** V pripravi nov sporazum.

Simboli: MP= mednarodne pogodbe
Vir podatkov: prirejeno po Prislan-Šušteršič (Iks 2002, 68-69 in Iks 2000, 59-60).





31

3.7 Drugi davki, ki jih plačujejo podjetja


Davki so ena najpomembnejših oblik fiskalnih dohodkov. Opredelimo jih kot denarno dajatev fizičnih in pravnih oseb. V teoriji in praksi poznamo danes več vrst davkov, ki so posledica različnih meril.

Pravne osebe so davčni zavezanci za naslednje vrste davkov: - prometni davek oz. davek na dodano vrednost,
-
davek od dobička pravnih oseb,
-
prispevki za plače in iz plač,
-
prispevki za zdravstveno in pokojninsko zavarovanje, - davek na promet nepremičnin,
-
takse ali pristojbine,
-
trošarine,
-
drugi posebni davki.

Zdraven teh je podjetje dolžno plačati za fizične osebe akontacijo dohodnine.





4 DAVEK OD DOBIČKA PRAVNIH OSEB V EVROPSKI UNIJI


Davek od dobička podjetij je davek, ki ga najdemo v večini davčnih sistemov sodobnih, ekonomsko razvitih držav. Prvič ga zasledimo v Združenih državah Amerike leta 1909, leta 1920 pa je bil sprejet v nemški davčni sistem. Danes se ta davek prišteva med najpomembnejše (neposredne) davke.

Davčne stopnje davka na dobiček so v večini držav proporcionalne in se gibljejo med 25 in 52 odstotki. Same davčne stopnje nam ne povedo, kolikšno je dejansko obdavčenje dobička. Različne države imajo v svoje davčne sisteme vgrajene tudi različne davčne spodbude (olajšave). Davčne spodbude so oblika negativnih davkov, ki zmanjšujejo dejansko davčno obremenitev. Najpomembnejši davčni spodbudi sta:

- investicijske olajšave in - pospešena amortizacija.

Investicijske olajšave so davčne spodbude, ki neposredno zmanjšujejo davčno obveznost. Ponavadi so določene v določenem odstotku, ki se zaradi investiranja prizna kot odbitna postavka pri ugotavljanju davčne osnove. Poleg tega obstaja tudi davčna olajšava za investicijsko vzdrževanje, ki se računovodsko vodi kot dolgoročna rezervacija.Pospešena amortizacija pa zmanjšuje dejansko davčno osnovo in je lahko kratkoročno učinkovita davčna vzpodbuda38.





38 Tičar 1999, 46-62.





32

4.1 Nastanek Evropske unije in proces harmonizacije davkov


Ideja o politični in gospodarski združitvi Evrope je bila prisotna skozi mnoga stoletja, vendar je dobila pravo priložnost šele po ll. svetovni vojni. Pretekli poiskusi združenja Evrope, ki so bili večinoma nasilni, so se končali neuspešno. Šele po ll. svetovni vojni so vojaški tekmeci dojeli nujnost vzajemnega sodelovanja in gospodarskopolitične združitve, ki temelji na enakopravnosti in prostovoljnosti. Ustanovitev Evropske skupnosti za premog in jeklo (18. aprila 1951 v Parizu) pomeni začetek ekonomske, deloma pa tudi politične integracije med državami zahodne Evrope. Čeprav so pri njeni ustanovitvi prevladovali ekonomski interesi, pa ni zanemarljiva tudi politična usmeritev držav ustanoviteljic39. Ekonomsko zbliževanje držav zahodne Evrope se je nadaljevalo z ustanovitvijo Evropske gospodarske skupnosti (EGS) in Evropske skupnosti za atomsko energijo v Rimu 25. marca 1957. Ustanoviteljice EGS so za glavno nalogo skupnosti določile spodbujanje skladnega razvoja gospodarskih dejavnosti v okviru skupnega trga in približevanje ekonomskih politik držav članic. Skupni trg naj bi se vzpostavil kot posledica prostega in konkurenčnega trgovinskega prometa v skupnosti. Od prvotnih šestih držav ustanoviteljic (Belgija, Francija, Nemčija, Italija, Luxemburg in Nizozemska) se je do danes število članic razširilo na petnajst držav (poleg ustanoviteljic še Danska, Irska in Velika Britanija v letu 1973, Grčija v letu 1981, Španija in Portugalska v letu 1986 in Avstrija, Finska in Švedska v letu 199540). Do prvega maja 2004 naj bi postale članice EU še Slovenija, Poljska, Češka, Madžarska, Slovaška, Estonija, Litva, Latva, Ciper in Malta.

Zasnova politične integracije, ki se je v preteklosti uresničevala v senci gospodarskega združenja, se je celostno oblikovala leta 1993 z uveljavitvijo Pogodbe o Evrposki zvezi (Treaty on European Union) oziroma t.i. Maastrichtskih sporazumov41. Evropska unija je sklenila, da bo omogočila pristop k EU tudi drugim državam srednje in vzhodne Evrope, ki bodo to želele in bodo sposobne izpolnjevati obveznosti, ki izvirajo iz članstva. Te države bodo morale pred včlanitvijo v EU izpolniti vse potrebne politične in ekonomske pogoje. Zahtevani pogoji za pridružitev k EU so stabilne ustanove, ki jamčijo demokracijo, pravno državo, spoštovanje človekovih pravic in zaščito manjšin, delujoče tržno gospodarstvo, ki bo omogočalo soočanje s konkurenco in tržnimi zakonitostmi znotraj EU ter sposobnost države za prevzem obveznosti, ki sledijo iz članstva.

Prvi poiskus harmonizacije davčnega prava na področju neposrednih davkov je želele Komisija Evropske zveze vpeljati že leta 1975 s sistemom standardov in skupnih tarif za davek. Predlog je bil umaknjen, članicam pa je bilo dano priporočilo, naj vzajemno približujejo in usklajujejo davčne zakonodaje. Vse močnejši pritisk po ureditvi delovanja, povezovanja in ustanavljanja podjeti znotraj EU je pripomogel, da je komisija EU predlagala tri ukrepe:

A) smernico ali direktivo za skupni sistem davkov, uporabnih za matična in odvisna podjetja v različnih članicah podjetja. Z delovanjem odvisnega podjetja v tujini se poveča možnost dvojne obdavčitve. Namen smernice je odpraviti dvakratno obdavčitev in olajšati delovanje odvisnim podjetjem v tujini. Po tej smernici se obdavči davek s strani EU subsidirano po načelu izvirnih matičnih podjetij. Tako so popolnoma prosta plačila davka na dobiček podjetja, locirana v drugi državi članici. To je izpolnjeno z davčno oprostitvijo pri tistih dividendah, ki jih plača družba ene izmed držav članic družbi iz druge države članice. Oprostitev se prizna, če je obvladujoča družba, kot prejemnica dividende, lastnica najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala odvisne družbe, ki posluje v drugi državi članici. Oprostitev pokrije oba davka- tako v državi porekla

39 Mejak 1994, str. 214.

40 Arah 1995, str. 110.

41 Mejak 1994, 214.




33

(kjer dividenda ni obdavčena) kot tudi v državi prejemnici (ta del dobička se izvzame iz obdavčitve v matični državi). Ta smernica je začela veljati 1. januarja 199242.

B) Smernico za skupni davčni sistem pri spojtvah in delitvah različnih podjetij iz različnih držav članic. Smernica naj bi vplivala na prosto povezovanje podjetij na podlagi ekonomskega interesa. Po tej smernici naj bi bili odloženi vsi davki v zvezi s kakršnimkoli pridobivanjem kapitala do tedaj, ko bodo podjetja združena.

C) Konvencijo o odpravi oz. preprečevanju dvojnih davkov v povezavi s prilagoditvijo pretoka dobička med povezanimi podjetji (postopek arbitraže). Konvencija predvideva sodelovanje in postopek arbitraže, za katero se bodo države članice odločile takrat, ko same ne bodo mogle doseči sporazuma pri nepristranski odpravi dvojnega obdavčevanja dobička med podjetji v dveh ali več državah članicah. Sklep, ki ga v tem primeru sklene posebna arbitražna komisija EU, je obvezen za članice, ki se same niso mogle sporazumeti o odpravi dvojne obadavčitve43 .

Poleg tega se je Komisija Evropske zveze leta 1990 lotila tudi odprave dvojnega obdavčevanja s predlogom dveh smernic:

D) Predlog smernice Svetu Evropske zveze za enoten sistem davkov, ki bo primeren za plačila med partnerskimi podjetij in subsidirano v različnih državah članicah. Ta smernica naj bi zagotovila zadrževanje interesnih davkov in priviligiranih plačil med partnerskimi podjetji in subsidirano lokacijo v različnih državah članicah.

E) Predlog smernice, ki se nanaša na trajno prenehanje ustanove (firme) in subsidirani položaj v drugih državah članicah. Ta smernica bi omogočila podjetjem, ki imajo v drugi državi članici podružnico ali subsidirano podjetje, da uporabi obliko evropske široke davčne konsolidacije, po kateri bodo lahko izravnali v svojih bilancah kakršnekoli izgube, ki bi se pojavile pri teh podružnicah ali subsidiranih podjetjih z dobičkom, ki ga je pridobila družba mati.


4.2 Obdavčitev korporacij in dobička


Evropska zakonodaja glede obdavčitve korporacij se nenehno spreminja. V Evropi je posebna komisija strokovnjakov za gospodarstvo objavila poročilo o moderni pravni ureditvi gospodarskega prava v Evropi, ki vsebuje različne podlage a zakonsko in avtonomno ureditev korporacijskega prava44.

Mednarodna obdavčitev korporacij se pojavi pri vsaki korporaciji, ki je s svojim delovanjem posega izven meja svoje države. Večina evropskih davčnih zakonodaj je naravnanih tako, da prihodek domačih podjetij (rezidentov) obdavčijo po principu svetovnega dohodka. Pri tem so za korporacije, ki dosegajo prihodke na tujih trgih, določeni podobni pogoji kot za ostale: priodki so predmet obdavčitve v domači državi, lahko se odbijajo določen stroški in podobno. Vendar pa se lahko te korporacije srečajo s problemom dvojne obdavčitve v tujini doseženih prihodkov.

Korporacija, ki posluje v več kot eni državi, mora določiti delež svojega dohodka, ki je predmet obdavčitve v določeni državi. Svoj dohodek mora razporediti (dividende v več držav) in porazdeliti (porazdeljeni dohodki prepuščeni eni državi). Predpostavimo glavne značilnosti politike podjetja, na katere lahko vpliva davčno okolje: odločitve o investicijah (stopnja davčne obremenitve), odločitve o obliki podjetja (korporacijsko podjetje ali poslovna enota), odločitve o financiranju (obresti od posojil so v mnogih državah davčno priznan odhodek,

42 Pernek in Škof 1998, 33-34.

43 Pernek 1997,253.

44 Povzeto po Borut Bratina, Manager + 2003, št.1, str.33, 2004: Evropska delniška družba.





34


Komentar: Pernek in Škof 1998,33-34

plačila dividend pa ne) in odločitve o vrsti izplačil. Izbira vrste denarnega izplačila je prav tako pogojena z višino davčnih obremenitev, kjer so ta denarna izplačila (obresti ali dividende) hkrati odbitna postavka pri izračunu dobička (na primer licenčnine in obresti od posojil) in jim podjetja dajejo prednost pred izplačilom dividende.

V mnogih državah je davčna stopnja za korporacije podobna najvišji osebni davčni stopnji in tako v veliki meri odpravi prevaljevanje davkov.

V praksi so pogosti primeri prevaljevanja prihodkov med davčno osnovo korporacije in posameznika. Predpostavljamo, da ni davkov na korporacijskih prihodkih, ker je kapital mobilen. Tako bodo posamezniki imeli veliko vzpodbude, da najdejo način, kako svoje zaslužke prikazati kot zaslužke korporacije45.

Za skupinsko (konsolidirano) obdavčenje se v Sloveniji lahko odločijo davčni zavezanci , ki so rezidenti RS in so hkrati lastniki več kot 90% osnovnega kapitala drugega davčnega zavezanca, ki je ravno tako rezident RS. Za konsolidirano obdavčenje se odločijo predvsem tisti davčni zavezanci, ki so med seboj kapitalsko povezani, nekateri člani skupine pa imajo negativno davčno osnovo. S skupinskim davčnim obračunom se izguba v davčnem obračunu skupine pokrije z dobički drugih članov skupine, zato je konsolidiranje v skupini, kjer imajo vsi davčni zavezanci pozitivno davčno osnovo, nesmiselno46.


4.2.1 Vloga davka od dobička pravnih oseb


Davek na dobiček pravnih oseb je v večini evropskih držav sorazmeroma majhna dajatev. To ponazarjam v tabeli 5.

TABELA 5: Delež davka na dobiček pravnih oseb v državah članicah EU leta 1995
Država

delež v BDP-ju (po tržnih cenah) v %


delež v vseh davkih v %


3,7

6,7

4,1

5,3

3,7

2,8

6,2

8,5

8,7

17,5

7,5

8,0

5,5

6,1

9,5

6,9



Opomba: *podatek za EU 15 predstavlja neponderirano povprečje za države, ki so leta 1996 bile

članice EU.

VIR: OECD (1997,80).

45 Posamezniki naprimer ustanovijo podjetje in ustvarjajo prihodke skozi korporacijo, prosto obdavčitve. Ali pa namesto obdavčene plače kupujejo delnice podjetja.

46 Odar 2000, 112-113.


Avstrija 1,6


Belgija 3,1

Danska


2,1


Finska 2,5


Francija 1,5

Nemčija 1,1


Grčija 2,6

Irska 2,9


Italija 3,6


Luxemburg 7,7

Nizozemska 3,3


Portugalska 2,7

Španija 1,9


Švedska 3,1


Velika Britanija


3,3

EU 15*


2,9





35

Delež davka od dobička pravnih oseb v vseh davkih se giblje od 2,8% v Nemčiji do 17,5% v Luxemburgu, v državah EU pa 6,9%. To kaže na veliko raznolikost med državami, najnižji delež ima Nemčija in odstopa od EU za 4,1%, najvišji delež pa odstopa za 10,9%. Za primerjavo v letu 1995 je bil delež davka od dobička pravnih oseb v vseh davkih v Sloveniji 2,44%, leta 1998 pa že 4,96% (glej tabelo 2), kar nam pove, da že strmimo k povprečju EU. Prav tako je primerljiv tudi delež davka od odbička v bruto družbenem proizvodu (BDP) v Sloveniji v letu 1997 1,2%47.

Iz tega lahko sklepamo, da je majhna vloga davka od dobička glede na vse davke, vendar ne nezanemarlijva.

Davek od dobička ima pomembno vlogo pri odločitvah vlagateljev o tem, kam bodo vložili svoja sredstva. Pri tem gre predvsem za ozemeljsko vprašanje (v katere države) in za izbiro ustrezne dejavnosti. Saj ni vseeno, kam bodo investirali, saj države EU imajo različne obdavčitve, različno stopnjo davka na dobiček.

Slovenija je zaradi zelo liberalna davčnega sistema, efektivne davčne stopnje, ki je sorazmeroma nizka, vzpodbudna za investicije . To je pomembno ne le za investitorje domačih pravnih oseb, ampak tudi za investicije iz tujine.


4.2.2 Razlogi za uvedbo davka


V primerjavi z prometnimi davki, dohodnine in socialnih prispevkov predstavlja davek od dobička pravnih oseb del fiskalnih prihodkov, ki je sicer skromnejši, vendar nepomemben, saj gre sicer za pomembno dajatev z davčno sistemskega vidika, saj nanj dosledno opredeljuje tudi sistem obdavčitve vseh tistih pridobitnih dejavnosti, ki niso pravne osebe (zasebnikov) in z mednarodnega vidika, saj služi morebitnim tujim investitorjem kot zgoščen prikaz »davčne prijaznosti in vabljivosti« našega okolja za njihove naložbe.

Tako kot ostali davki je tudi ta davek javni prihodek, na osnovi katerega država financira svoje potrebe. Je obvezna dajatev, saj je predpisana z zakonom, davčni zavezanci pa od nje nimajo neposredne koristi.


4.3 Davek na dohodek (dobiček) pravnih oseb v državah članicah Evropske unije na primeru Avstrije, Italije in Nizozemske


Na primeru treh držav bomo opredelili posebnosti posameznih držav na področju obračunavanja davka od dobička pravnih oseb. Posebnost pri obračunavanju zasledimo v Italiji, saj v tej državi obračunavajo zdraven davka od dobička še regionalni davek, ki ga v Avstriji in na Nizozemskem ne zasledimo. Najprej bomo predstavili davčne zavezance, nato razčlenili davčno osnovo in definirali različne kategorije, ki se pojavljajo v izračunu le te. Pravtako davčno stopnjo in nazadnje plačevanje davka.

47 Banka Slovenije 1998,72.





36

4.3.1 Različne ureditve glede davčnih zavezancev



Podjetja registrirana v Avstriji, so zavezana za obračunavanje in plačevanje davka na dobiček podjetja (Körperschaftsteuer) od svetovnega dohodka, vključujoč kapitalske dobičke. Zakon, po katerem se dobiček podjetij obdavčuje je Körprschaftsteuergesetz iz leta 1888. Tudi slovenski zakon o davku od dobička pravnih oseb obdavčuje celotni dobiček podjetja. Podjetje postane zavezanec za davek na dobiček z dnem, ko je ustanovljeno in vpisano v trgovski register. V 5 členu avstrijskega zakona o davku na dobiček podjetja so našteta podjetja, ki so izvzeta iz obdavčevanja. Tako davka na dobiček ne plačujejo avstrijska državna železnica, državna monopolna podjetja, banke (ob izpolnjevanju določenih pogojev), podjetja ustanovljena za opravljenje socialnih, odobrenih ali religioznih dejavnosti, pokojninski skladi in skladi socialnega skrbstva (ob pogojih, ki so določeni z zakonom), majhna zavarovalniška združenja, organizacije, ki se ukvarjajo z financiranjem srednje velikih podjetij (vendar le do konca petega koledarskega leta po registraciji).

Po 87.členu TUIR48 so pravne osebe s sedežem v Italiji zavezane k plačilu davka od dobička, doseženega v Italiji ali v tujini, razen od dohodkov oproščenih davkov ali od dohodkov, za katere je bil že plačan dokončni davek ob nakazilu. V Italiji so rezidenti tiste družbe in druge pravne osebe, ki so imele večji del davčnega obdobja pravni ali upravni sedež v Italiji ali pa so tam opravljaje glavno dejavnost. To so delniške in komanditne družbe, družba z omejeno odgovornostjo, zadruge in družbe vzajemnih zavarovanj s sedežem v Italiji in negospodarske javne in civilne pravne osebe s sedežem v Italiji, katerih edina ali pretežna dejavnost ni pridobitna dejavnost.

Kot nerezidente zakonodaja v Italiji opredeljuje tiste družbe, ki nimajo organizacijske oblike. To so družbe in vsakovrstne negospodarske pravne osebe, tudi osebne družbe in združenja svobodnih poklicev z lastnostmi pravne osebe s sedežem v tujini ali brez njih. Nerezidenti na podlagi zakonskih predpisov določenih za davke od dobička pravnih oseb (IRPEG) ugotavljajo dobiček s seštevanjem posameznih vrst sredstev, ki prinašajo dobiček in plačujejo davek samo od dobičkov, doseženih v Italiji49.

Zavezanka za davek od dobička pravnih oseb na Nizozemskem je pravna oseba, ki dosega dobiček z opravljanjem pridobitne dejavnosti in ima sedež na območju Nizozemske. Nizozemska rezidenčna družba (družba registrirana na Nizozemskem) je predmet obdavčitve po svojem svetovnem dohodku. Polna nizozemska davčna obveznost bo prenehala, če je sedež poslovodstva registrirane družbe zunaj države, toda potem velja omejena davčna obveznost. Tako je tuja družba, s sedežem poslovodstva na Nizozemskem, predmet polne nizozemske davčne obveznosti. Nerezidenčne družbe, ki poslujejo na Nizozemskem, so prav tako predmet nizozemske obdavčitve dohodka z dohodkom, ki ga dosegajo s svojim poslovanjem na Nizozemskem50.





48 Odlok predsednika republike št. 917 bo odslej označen s kratico TUIR.

49 Studio Tomasin commercialisti 2000, TUIR 8, str. 1-22.

50 Friedlich 1999, 13-15.





37

4.3.2 Različne ureditve glede davčne osnove


Obdavčitev dobička avstrijskih podjetij izhaja iz podatkov o t.i. »računovodskem« dobičku, izkazovanem v finančnem poročilu, ki ga zahteva in določa trgovinski zakon.

CELOTNI PRIHODKI
-
poslovni odhodki
-
davčne spodbude
-
davki
± spremembe v rezervah po obdavčitvi
═ RAČUNOVODSKI DOBIČEK
+ povečanje davčne osnove
-
zmanjšanje davčne osnove
= DAVČNA OSNOVA ZA DAVEK NA DOBIČEK PODJETJA

Tako ugotovljen dobiček se lahko deli delničarjem oziroma družbenikom. Zgornja shema prikazuje izračun poslovnega dobička družbe in davčne osnove za davek.

Da pridemo do obdavčlijvega dobička moramo ob dobičku oziroma izgubi iz finančnega poročila podjetja upoštevati tudi razlike, ki so opredeljene z davčno zakonodajo. Te se tičejo predvsem:

1. vrednotenja zalog; zaloge morajo biti vrednotene po cenah oziroma stroških ali po tržni vrednosti, če je ta nižja. Katerakoli metoda vrednotenja zalog, ki jo določajo predpisi je spremenljiva tudi v davčnem zakonu, če jo podjetje dosledno uporablja. Vendar pa v stroške zalog ne smejo biti vključeni stroški administracije in distribucije izdelkov. Stroške zalog lahko podjetja obračunavajo po metodi first-in-first-out (FIFO), po metodi tehtanih povprečnih cen, po metodi drsečih povprečnih cenah ali po metodi stalnih (ocenjenih, standardnih) cen51.

2. prihodkov iz naslova dividend in drugih deležev; dividende ali deleži prejeti od drugega avstrijskega podjetja so izvzeti iz obdavčljivega dobička družbe. Če pa podjetje prejme dividende od podjetja, ki ni rezident Avstrije, so prihodki iz tega naslova izvzeti iz obdavčljivega dobička pod določenim pogojem. Ta pogoj je, da ima podjetje vsaj 25 odstotni delež v podjetju- nerezidentu in to vsaj 12 mesecev pred koncem poslovnega leta, za katerega se izplačuje udeležba na dobičku v obliki dividend52.

3. kapitalskih dobičkov; kapitalski dobički so vključeni v dobiček in tako tudi obdavčeni po enaki stopnji kot običajen dobiček. Kapitalske izgube se v celoti odštejejo od dobička. Kapitalski dobiček, ki ga podjetje ustvari z odprodajo premoženja, ki ga je imelo v lasti vsaj 7 let, se lahko kompenzira s stroški pridobitve novega kapitala, če je le-ta pridobljen v roku enega leta. V tem primeru, kapitalski dobiček ni obdavčen. Kapitalski dobički, ki so ustvarjeni z prodajo deležev, ki jih ima podjetje v tujem podjetju v višini najmanj 25% in to najmanj 12 mesecev, so v celoti izvzeti iz obdavčitve z davkom na dobiček podjetij.

4. popravkov vrednosti; povečanje in zniževanje vrednosti premoženja vplivata na poslovni izid podjetja in s tem tudi na davčno osnovo za davek na dobiček podjetja. Zato je pomembno, da so pravila vrednotenja premoženja za ugotovitev davčne osnove jasno določena.

51Gröhs 1998, 19-26 in 251-261.

52 Deloitte Tuche 1995, II/41.





38

V splošnem vsi odhodki podjetja zmanjšujejo davčno osnovo, v kolikor so posledica poslovanja podjetja. Vendar davčna zakonodaja višino določenih odhodkov omejuje. Omejitve se nanašajo na:
-
zmanjševanje vrednosti osnovnih sredstev podjetja. Za priznavanje dohodkov iz tega

naslova davčna zakonodaja postavlja pravila. Dovoljeno je le določeno zniževanje vrednosti osnovnih sredstev, ki je vezano na uporabno dobo posameznih vrst osnovnih sredstev. Zato so bili izdelani določeni standardi, ki opredeljujejo uporabno dobo večine oblik osnovnih sredstev. Tako je določeno, da je uporabna doba za stavbe od 20 do 50 let, za nasade in stroje od 5 do 10 let, za pisarniško opremo od 4 do 5 let in za motorna vozila 5 let. Zakon o davku na dohodek določa stopnjo za zmanjševanje vrednosti le za stavbe, medtem ko so ostale stopnje dogovorjene z davčnimi oblastmi glede na opredeljeno uporabno dobo posamezne oblike osnovnega sredstva53. Za primer navajam nekaj amortizacijskih stopenj: - proizvodne stavbe 4%

- poslovne in druge stavbe 2%

- stroji in oprema 10-20%

- pisarniška oprema 20%

- pisarniško pohištvo 10-20%

- motorna vozila 20%

- V primeru, da je zniževanje vrednosti osnovnih sredstev v računovodskih izkazih manjše, je dovoljeno znižanje le v takšni višini. Nasprotno pa velja v primeru, če je znižanje vrednosti osnovnih sredsev v računovodskih izkazih večje. V tem primeru se za ugotavljanje davčne osnove priznajo le tisti odhodki iz naslova zniževanja vrednosti osnovnih sredstev, ki so v okviru zgoraj navedenih amortizacijskih stopenj. Pridobljeno nepredmeteno sredstvo (patenti, avtorske pravice, licence) se lahko na splošno amortizira v okviru njegove zakonsko zaščitene življenjske dobe ali uporabne dobe, če je le ta krajša54.

- Obresti in avtorske honorarje. Izplačani avtorski honorarji se upoštevajo kot davčno priznan odhodek, prav tako tudi obresti iz naslova najetih posojil ali drugih dolgov. Obresti, ki so plačane delničarjem ali družbenikom in drugim povezanim osebam so lahko izvzete iz davčno priznanih odhidkov podjetja, če obrestna mera presega običajno obrestno mero na trgu.

- Nagrade zaposlenim, upravi in delničarjem ali družabnikom. Nagrade, izplačane upravi podjetja in zaposlenim se ponavadi v celoti upoštevajo kot davčno priznan odhodek podjetja. Nagrade, izplačane nadzornemu svetu, pa se kot davčno priznan odhodek upoštevajo le do višine 50 odstotkov izplačane nagrade. Izplačila odpravnin in plačila premij za dodatno pokojninsko zavarovanje so prav tako davčno priznan odhodek, vendar le do določenega zneska.

- Ostale stroške zaposlenim. Vsi stroški izplačani zaposlenim, na primer stroški zdravstvenega zavarovanja, nezgodnega ali življenjskega zavarovanja, stroški prehrane med delom, stroški uporabe službenih vozil in podobni stroški oziroma bonitete, se v celoti priznavajo kot davčno priznani odhodki55.

53 Gröhs 1998, 26.

54 Delotte Touche 1995, II/41-II/42.

55 Gröhs 1998, 28.





39

Pri ugotavljanju davčne osnove davčni zavezanci v Italiji izhajajo iz čistega dobička, sestavljenega na podlagi izkaza poslovnega izida56. Čisti dobiček v Italiji družbe kot končni rezultat izkaza uspeha ugotovijo tako, da kosmati dobiček zmanjšajo za že plačani davek od dobička pravnih oseb (IRPEG) in davek na pridobitne dejavnosti (I.R.A.P.). Ugotovljen čisti dobiček se nato popravlja (povečuje ali zmanjšuje) skladno z davčnimi določili. Ti popravki so potrebni, ker se zakonodaja o sestavi poslovnega izida ne ujema z davčno zakonodajo. Čisti dobiček ugotovljen v poslovnem izidu za ugotovitev davčne obveznosti se poveča za izredne prihodke, neplačane davke in za davek od dobička, ki se ne sme odštevati, za izredne odhodke in za tisti del amortizacije, ki se iz davčnega vidika ne priznava kot strošek. In zmanjša za presežke sredstev in izredne prihodke iz naslova dolgoročnih finančnih naložb v povezana in kontrolirana podjetja, vendar le za znesek, ki še ni zapadel v plačilo, za vnaprej vračunane stroške.

Čisti dobiček iz izkaza poslovnega izida (povečanja davčne osnove):

+ vsota presežkov sredstev in ostalih prihodkov v obdobju,

+ neodtegljivi in neplačani davki,

+ primankljaj sredstev,

+ neodtegljiva amortizacija in neodtegljivi stroški57

- odloženi premoženjski presežki in izredni prihodki,

- še neodtegnjeni stroški

- stroški preteklih obdobij
= DAVČNA OSNOVA
Skupni znesek presežkov sredstev in izrednih pridodkov za razdelitev na obroke, letni obrok presežkov sredstev in izrednih prihodkov
DAVEK OD DOBIČKA PO OBRAČUNU V OBRAZCU RN ( po stopnji 37%).

Posebnost italijanskega obračuna davka od dobička je dvojna obdavčitev dobička (Dual income tax58). Kot davčno olajšavo in hkrati vzpodbudo za nove naložbe je davčna zakonodaja v Italiji uvedla znižano 19% davčno stopnjo za tisti del dobička, ki ga podjteja naložijo v svojo dejavnost59. Davčna osnova, ki se prizna kot olajšava, izhaja iz rednega donosa, ki ga je imel zavezanec od povečanja investiranega kapitala. Povečanje investiranega kapitala se ugotovi kot razlika med kapitalom na koncu poslovnega obdobja in kapitalom na začetku poslovnega obdobja ali od datuma vplačil oziroma izplačil. Pri tem se kot povečanje kapitala štejejo plačila v denarju in oblikovanje rezervacij, kot zmanjšanje pa izplačila rezervacij in kapitala. Za končni izračun osnove, ki je odavčena z 19% davčno stopnjo, pa je potrebno multiplicirati redni donos od povečanja investiranega kapitala in sicer z velikostjo rednega donosa, ki ga določi vsako leto do 31. marca ministrstvo z odlokom. Ministrstvo pri določitvi koeficienta upošteva srednjo vrednost donosa državnih in privatnih obveznic, vendar največ do 3%. V letu 2000 je ta donos znašal 17%60.

Opozoriti velja, da je vrednost davčne olajšave za vsako davčno obdobje omejena in sicer ne sme presegati 55,56% celotne davčne osnove ugotovljene pred olajšavami. Povprečna davčna

56 Lupi 2000, 242-243.

57 Ostale spremembe, ki povišujejo davčno osnovo.

58 Ministero delle finanze 2000, 9-10.

59 Možnost obračunavanja davka po znižani stopnji imajo kapitalske družbe, zdaruge, družbe vzajemnih zavarovanj, javna in zasebna podjetja ter nerezidenti, ki opravljajo dejavnost v stalni organizacijski obliki v Italiji.

60 Ministero delle finanze 2000 a, 7-8 in 61-62.





40

stopnja, ki jo izračunamo med redno in znižano davčno stopnjo pa ne sme biti nižja od 27%. Preostali del davčne osnove, ki velja kot oljašava, lahko podjetje prenese v naslednja obdobja in izkoristi v nadaljnih petih letih davčnih obdobjih.

Pri ugotavljanju davčne osnove regionalnega davka na pridobitne dejavnosti - I.R.A.P.61,

morajo pravne osebe, ki vodijo redno knjigovodstvo, izhajati iz bilančnih postavk o vrednosti proizvodnje.

Razlika med vrednostjo proizvodnje62 in proizvajalnimi stroški, ugotovljeni na podlagi davčnih določil, ki posamezne postavke iz izkaza uspeha povišujejo ali pa zmanjšujejo, dobimo bruto vrednost proizvodnje ali davčno osnovo I. Od ugotovljene bruto davčne osnove je potrebno odšteti še nekatere negativne postavke, ki jih določajo splošna pravila za obračun regionalnega davka. V celoti se odštejejo prispevki za obvezna zavarovanja, stroški za vajence in do 70% stroškov za pripravnike, sprejete na podlagi ustreznih pogodb.

Iz osnove I dobimo davčno osnovo II, ki je obdavčena s 4.25% davčno stopnjo. Obveznost za regionalni davek mora podjetje zmanjšati za že vplačane akontacije, ugotovljne na podlagi davčne obveznosti za preteklo davčno obdobje.

Posebnost regionalnega davka je, da se pri ugotavljanju davčne osnove upošteva samo donos iz poslovanja, izpustijo pa se finančni prihodki in odhodki ter izredni prihodki in odhodki, ki pa se upoštevajo pri obračunu davka od dobička.

Če povzamemo, se za ugotovitev davčne osnove upoštevajo postavke iz bilance poslovnega izida, ki se nato povečujejo in zmanjšujejo ob upoštevanju davčnih pravil, kot jih zahtevajo predpisi o regionalnem davku in hkrati določila za izračun davka od odbička.

Med prihodke italijanskega davčnega zavezanca se štejejo protivrednost prodanega blaga in storitev, ki predstavljajo glavno dejavnost podjetja, materialov, polizdelkov in ostalih dobrin, razen osnovnih sredstev, ki jih podjetje nameni za nadaljno porabo, protivrednosti prodanih delnic oz. deležev drugih podjetij, medtem tudi deležev, ki niso v obliki obveznic in ostalih vrednostnih papirjev, ki ne predstavljajo dolgoročnih finančnih naložb, pa čeprav le-te niso glavna dejavnost podjetja. Razne odškodnine pridobljene iz naslova poravnave škod in tudi iz naslova zavarovanj, vsa denarna vplačila ali tržne vrednosti pridobljenih materialnih sredstev, subvencije, vse tržne vrednosti sredstev in storitev, ki jih pravna oseba uporablja v zasebne namene (donacije, razne igre,…).

Med prihodke pa se ne štejejo vsi davka prosti prihodki in prihodki, ki so predmet obdavčitve z nadomestnim davkom.

Med odhodke se štejejo vsi stroški, ki so potrebni za opravljanje dejavnosti podjetja, razen tistih stroškov, ki jih davčna določila delno ali povsem ne priznavajo.

Pasivne obresti se davčno priznajo oz. lahko odtegnejo za delež, ki je enak izračunanemu razmerju med donosi zmanjšanimi za tisti del prihodkov, ki se jih ne sme upoštevati in vsemi donosi, ki jih ima podjetje. Vrednost, ki jo predstavlja delež iz razmerja, nato zmanjšamo za


61 V davčnem sistemu se je uvljavil 15. decembra 1997 in začel veljati 1. januarja 1998. Namen davka je obdavčiti čiste donose, ki jih zavezanci ustvarijo z opravljanjem običajne dejavnosti (prizvodnja, trgovina, storitve) v posamezni regiji. Polega osebnih družb, samostojnih podjetnikov, kapitalskih družb in pravnih oseb, ki ne opravljajo pridobitne dejavnosti, so dolžni za plačilo regionalnega davka družbe s sedežem v Italiji.

62 Od vednosti proizvodnje pa se ne odštevajo vsi stroški proizvajana, ampak samo nekateri: stoški dela, stroški za delo po pogodbi, plača stalnim delavcem, donosi izplačani družbenikom in del obroka, ki se nanaša na finančni najem.





41

vse prihodke od obresti, ki so povezane z davčno prostimi prihodki. Z delom pasivnih obresti, ki jih davčna zakonodaja ne priznava, povišamo davčno osnovo.

Vrednotenje zalog surovin, pomožnega in osnovnega materiala je potrebno po davčnih določilih razvrstiti po skupinah in preračunati njihovo vrednost po povprečnih cenah, veljavnih po zadnjem mesecu poslovanega obdobja. Zaloge vrednotene po metodi FIFO, ni potrebno preračunavati, vendar vrednost zaloge ne sme biti nižja od zadnjih tržnih cen. Zaloge gotovih proizvodov in trgovskega blaga so lahko vodene z davčnega vidika enako kot s poslovnega, vendar ne smejo vključevati splošnih stroškov in pasivnih obresti. Zaloge nedokončanih proizvodov in storitev, ki se jih izdeluje oz. opravlja dlje kot eno leto, se vrednoti do višine stroškov nastalih za že opravljeni del. Vse vrednosti zgoraj navenih zalog, ki so v poslovni bilanci nižje ovrednotene, je potrebno preračunati in za razliko povečati davčno osnovo.

Plače zaposlenih se priznavajo kot strošek v obračunskih zneskih, vključno s stroški za nadurno delo in stroški učinkovitosti ter uspešnosti pri delu. Povračila stroškov v primeru službenih potovanj se z davčnega vidika priznavajo: dnevnice do 350.000,00 ITL na dan, obračunana kilometrina za potovanja z osebnim vozilom ali najemnina za najem vozila v celotnem znesku. Stroške izobraževanja, razvedril in zdravstvene pomoči zaposlenih davčna zakonodaja priznava le v višini 0,5% vseh stroškov dela. Vsi stroški za opravljeno delo lastnikov, družinskih članov in sorodnikov se z davčnega vidika ne priznavajo, če so ti invalidi oz. trajno nesposobni za delo ali mladoletni.

Posebnost v Italiji so stroški, ki se lahko delijo na več obdobij (Spese relative a piu esercizi), ki lahko zmanjšajo davčno osnovo v istem poslovnem letu, v katerem so nastali ali pa v enakih deležih v naslednjih letih. Ti stroški so: stroški študija in raziskav se v celoti odštevajo, vendar najdlje v naslednjih štirih letih. Stroški reklame in propagande se v celoti odštevajo, vendar najdlje v naslednjih štirih letih. Stroški reprezentance se davčno priznajo le v velikosti 1/3 in se lahko odštevajo najdlje v naslednjih petih letih.

Amortizacija se začne upoštevati v trenutku, ko je bilo opredmeteno osnovno sredstvo dano v uporabo in sicer po metodi funkcionalnega amortiziranja z uporabo koeficientov, ki jih določi z odlokom Ministrstvo za finance. Če je amortizacija sredstev obračunana nižja od predpisane, se lahko razlika prizna kot odtegljaj v naslednjih obdobjih. Popravkov amortizacije po končanem obračunu se ne da odbijati in jih je potrebno prišteti k davčni osnovi. Vrednost amortizacije dobrega imena z davčnega vidika je dopustno le v obračunanem znesku, ki ni višji od 1/10 cene.

Dolgoročne rezervacije za pokojnine, izplačila odpravnin ob upokojitvi in za socialno zavarovanje zaposlenih, se priznavajo kot strošek v višini rezervacije oblikovane za tekoče poslovno leto. Rezervacije za pokrivanje izgub neplačanih terjatev se z davčnega vidika priznavajo kot strošek le v višini 0,50% celotnega zneska terjatev vpisanih v bilanci stanja. Rezervacije za pokrivanje izgub zaradi negativnih tečajnih razlik se priznavajo kot strošek, le če so bile negativne časovne razlike višje od rezervacij, oblikovanih ob zaključku preteklega poslovnega leta.

Rezervacije, oblikovane za pričakovane stroške vzdrževanja, obnov, servisov opredmetenih osnovnih sredstev se priznavajo do višine 5% nabavne vrednosti sredstev zaradi katerih so stroški nastali. Rezervacije oblikovane za stroške iz naslova »iger na srečo« se priznavajo od 30% oz. 70% vrednosti rezervacij. V primeru, da te niso uporabljene v času treh let, je





42

potrebno davčno osnovo povečati za celotno vrednost oblikovanih rezervacij. Nobene druge oblike rezervacij ni možno upoštevati, razen omenjenih, iz davčnega vidika.

Vsi prostovoljni prispevki oz. denarna plačila za znanstvene raziskave, univerzitetno izobraževanje, kulturne prireditve, za sponzoriranje športnih klubov in okoljevarstvenih društev, se priznavajo, kot olajšava, ki zmanjšuje davčno osnovo, vendar največ v višini dva milijona lir oz. 2% obdavčljivega dobička. Prostovoljna denarna plačila radijskim postajam se priznajo le do višine 1% davčne osnove davčnega zavezanca, ki ima radijsko postajo.

Vsa ostala prostovolja plačila niso davčno priznana in povečujejo davčno osnovo.

Olajšave investicij v instalacije in opredmetena osnovna sredstva, ki so potrebna za opravljanje dejavnosti v podjetju; tiste, ki pa so namenjene oddaji v najem pa se davčno ne priznajo kot olajšava. Investicije v neopredmetena osnovna sredstva se načeloma ne priznavajo, razen tistega dela, ki je nujno potreben za delovanje opredmetenih osnovnih sredstev, potrebnih za opravljanje dejavnosti v podjetju (software). Ne priznavajo se investicije v osebna motorna vozila, kot opredmetena osnovna sredstva, ki se ne nahajajo na italijanskem ozemlju.

Davčna osnova na Nizozemskem se pojmuje kot znesek, od katerega se z uporabo davčne stopnje ugotovi višina davčne obveznosti.

V praksi davčne osnove v večini primerov niso enake razliki med prihodki in odhodki. Izračun davčne osnove točno predpisuje davčna zakonodaja. Le-ta določa tudi spremembe davčne osnove, s katerimi izloča nekatere vrste prihodkov, odhodkov in podobno. Posebna olajšava se priznava za kapitalske dobičke, ki izhajajo iz prodaje nepremičninske lastnine. Olajšava pri davkih, kot odbitek pred davčno osnovo, je dovoljena kot odstotek od odbička glede na to, koliko let je bilo sredstvo uprabljeno63.

Davčno računovodstvo na splošno opredeljuje prihodke, ko nastanejo, toda načelo nastanka dogodka je spremenljivo v številnih primerih. Družbe so obdavčene po svojem svetovnem dohodku.

Davčni zavezanec prihodke od poslovanja ugotavlja na podlagi zaračunane prodaje, medtem ko finančne prihodke, nastale v povezavi z naložbami podjetja, kratkoročnimi in dolgoročnimi. Posebno pravilo velja za deleže; če je delež v lasti manj kot tri leta, potem je dobiček vključen v obdavčljivi prihodek. Pri prodaji le-teh se v davčne namene uporablaja FIFO načelo, kar pomeni, da je delež, pridobljen prvi, tudi prvi na vrsti za prodajo. Dobički pri prodaji deležev, ki so bili v lasti več kot tri leta, so davka prosti. Nasprotno je izguba od prodaje deleža, ki je bil v lasti manj kot tri leta, odbitna le, če presega prejete dividende od družbe, odbije pa se lahko od dobička enakega izvora. Če celotna izguba presega celotni dobiček, se lahko presežni znesek prenese v prihodnost do 5 let in je odbitna postavka za enake namene, kot je nastala. Izguba od prodaje deležev, ki so v lasti več kot tri leta, ni odbitna za davčne namene.

Davčno računovodstvo na splošno opredeljuje in priznava prihodke v zneskih, kot nastanejo. Posebnost nizozemskega davčnega sistema na področju prihodkov davčnega zavezanca se kaže v obdavčitvi prihodkov iz dividend. Med obdavčljive prihodke vključijo samo dividende, v katerih ima družba manj kot 25 % delež. Vendar je samo 66% prejetih dividend vključenih v obdavčitev in od 1 januarja 1999 je obdavčenih z dejansko davčno stopnjo 21,12%. Dividende prejete od družb, v katerih ima družba več kot 25% delež, so izvzete iz obdavčljivega dobička. Opisano velja tako za prejete dividende od Nizozemske, kot za tiste ki

63 Nevedena olajšava se ne nanaša na družbe, ki se ukvarjajo z nepremičninskim poslovanjem.





43

jih prejme družba od tuje družbe znotraj EU, oziroma iz države, s katero ima podpisane sporazume o dvojnem obdavčevanju.

Posebno pravilo velja tudi za deleže, tako so vključeni v obdavčitev samo dobički iz tistih deležev, ki so v lasti manj kot tri leta.

Med odhodke se štejejo vsi odhodki, s katerimi se dosega, varuje ali obdrži prihodek. Ni možno vključiti v davčne odhodke izdatke, ki imajo naravo investicij.

Obresti do oseb, ki niso v poslovni povezanosti z družbo, se priznavajo v zneskih, v katerih nastajajo. Obresti, plačane tuji matični ali drugi povezani družbi, so odbitne pod pogojem, da obrestna mera ni višja od standardne obrestne mere in od leta 1999 ne sme biti presežen kazalec dolžniškega nasproti lastniškemu kapitalu (4:1). Če je ta kazalec presežen, družba ne more odbiti obresti iz preseženega dolga, obresti se vštevajo v obdavčljivo osnovo.

Amortizacija, ki se priznava v davčne namene, se obračunava po metodi enakomerne časovne amortizacije s predpisanimi najvišjimi letnimi amortizacijskimi stopnjami. Amortizacijska stopnja se giblje od 0 do 100%, najvišje se amortizirajo stroški raziskav in razvoja, ter oprema in stroji za raziskave in razvoj in programska oprema.

Za amortizacijo strojev in opreme v davčne namene je obvezna uporaba amortizacijske metode zmanjšanja vrednosti (diminishing-belance metod), vsi stroji in oprema so zajeti v eni osnovi (bazenu). Stroji in oprema zajemao tudi ladije, orodja, motrona vozila, avtomobile, stroje in drugo opremo.

Pri strojih manjše vrednosti je možen takojšen odpis le-teh. Ni pa dovoljena amortizacija za stanovanjske zgradbe in napeljave v njih ter upravne zgradbe, če niso v tesni povezanosti s proizvodnimi zgradbami ali njim enake, saj se predpostavlja, da se njihova vrednost ne zmanjšuje. Drugače pa se amortizira na individualni osnovi in z uporabo enakomerne časovne amortizacije. Letna amortizacija se obračuna na osnovi stroškovne cene in po odbitku vnaprej dovoljenih olajšav. Stroškovna vrednost zgradb se ne odziva na morebitno inflacijo. Pridobitve v zgradbah so v določeni zneskih davčno priznane. Vse do leta 1999 se je za zgradbe uporabljala prilagojena metoda enakomerne časovne amortizacije, z višjo dovoljeno amortizacijsko stopnjo v začetnih letih, od leta 1999 pa se obračunava amortizacija na osnovi enakomerne časnovne amortizacije s 5% amortizacijsko stopnjo.

Stroški dobrega imena, nastalega iz prodaje poslovnih aktivnosti, se amortizirajo z uporabo enakomerne časovne amortizacije skozi dobo 7 let.

Zaloge in nedokončana proizvodnja na Nizozemskem so lahko ovrednotene za davčne namene po tržni ceni (nadomestljivi vrednosti), po stroškovni ceni na osnovi metode FIFO (vključno s carinami, stroški transporta,…) ali po proizvajalnih stroških. Metoda LIFO ni dovoljena. Davkoplačevalec sme izbrati eno izmed treh metod za vsako skupino zalog.

Plače in nagrade ter ostali stroški za zaposlene, ne glede na to od kot prihajajo, so v celoti davčno priznani. Nagrade zaposlenim – delničarjem družbe, v preseženem znesku od tistega, kar se pojmuje kot razumno do neodvisnega zaposlenega, so lahko obravnavane kot prikrite dividende in vljučene v obdavčljivo osnovo.

Stroški, nastali v povezavi s potovanji in prenočišči poslovnih partnerjev, so v celoti davčno priznani, ostali stroški reprezentance za poslovne partnerje pa so priznani le 25-odstotno. Pravila se nanašajo na stroške v povezavi z zaposlenimi v podjetju, saj so takšni stroški v celoti davčno priznani. Enako velja tudi za reklamne sroške.





44

Donacije dobrodelnim institucijam so davčno priznane v skupnem znesku do višine 680 EUR letno, vendar mora biti vsaka donacija vsaj v višini 68 EUR.

Za rezervacije v davčen namene v Sloveniji velja, da jih zakon priznava 50%, medtem ko na Nizozemskem posega v naravo rezervacij, ki so v davčne namene priznane, ter jih v celoti priznava.

Za zastarele zaloge so tako kot v računovodske namene odbitne tudi v davčne namene in tako davčno priznane64.


4.3.3 Davčna izguba


V razviti državah se je v zadnjih desetletjih močno uveljavilo medčasovno pobotanje izgube, ki ima najpogosteje obliko prenosa izgube naprej, to je od leta 1994 mogoče tudi pri nas. V nekaterih državah pa je dopusten celo prenos izgube nazaj. Pri prenosu naprej se izguba tekočega leta pobota z dobički v naslednijih letih (ponekod v petih letih ali celo brez časovne omejitve). Mnogo redkeje in v precej krajših rokih (enem letu do dveh) pa je dopusten prenos nazaj, pri katerem se tekoča izguba lahko pobota (ponekod z omejitvijo glede velikosti) tudi z dobički iz preteklih let, s čimer upravičenec doseže celo povračilo davka, ki je bil že obračunan in plačan. S takšnim prenašanjem izgube seveda pridobi zavezanec v letih s pozitivnim izidom kar znatne davčne prihranke, s katerimi je država tako vsaj posredno udeležena tudi pri pokritju izgube, podobno kot je z obračunanim in plačanim davkom neposredno udeležena pri pozitivnem poslovnem izidu.

Nekaj primerov možnosti pokrivanja izgube:



Država



Velika Britanija

Francija 3

Nemčija 2

Nizozemska 3

ZDA 3

Ni možno



Trend pokrivanja izgube za nazaj je tri leta, prenos izgube naprej pa je različen. Velika Britanija in Nemčija nimata omejitve, celo do petnajst let pa je možno v ZDA. V Sloveniji ni možno pokrivanje izgube za nazaj, medtem ko pa lahko prenašamo izgubo v bodoče obdobje, tako kot Francija, in sicer pet let v naprej, kar je za tri leta manj kot na Nizozemskem.

V Italiji davčni zavezanec izkaže davčno izgubo, če je negativna razlika med povečanjem davčne osnove in zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih petih letih. Davčni zavezanci, ki v davčni napovedi prikažejo izgubo za prva tri leta poslovanja, lahko izgubo prvih treh let pokrivajo časovno neomejeno. Pokrivanje izgube iz preteklih let ne sme presegati višine tekoče ugotovljene davčne osnove.

Davčna zakonodaja v različnih državah pogosto določa, da je moč uporabiti davčne izgube v obravnavanem obdobju za to, da dobimo vrnjene plačane davke nekega preteklega obdobja ali

64 Friedlich 1999, 35-49.





45


v letih


za nazaj


prenos naprej


Ni omejitve


3

5


Ni omejitve


8


15

Avstrija


7

zmanjšamo oz. v celoti odpravimo davek, ki bi ga podjetje moralo plačati v prihodnjih obdobjih. Izguba povzroči prihranek na račun davka v obdobju v katerem je nastala, ali pa omogoči prihranek davka v kakem drugem obdobju. Obračunska obdobja, v katerih opisani prihranek na račun davka upoštevamo pri ugotavljanju čistega dobička v računovodskih izkazih, so različna65.



4.3.4 Različne ureditve glede določanja objekta obdavčitve


Pri obravnavi davka na dobiček podjetij se ne moremo izogniti tudi obdavčitve dividend in drugih deležev iz dobička. Ob izplačilu udeležbe na dobičku lastnikom v obliki dividend ali deležev se v večini držav obračna in plača davek po odbitku (widdolding tax). Podjetja praviloma plačujejo ta davek ob izplačilu dividend tako domačim kot tujim pravnim ali fizičnim osebam. Višina tega davka je različna od države do države.

V tabeli 6 so prikazani podatki o stopnjah davka po odbitku v posamenih državah članicah EU, ki mora biti plačan ob izplačilu dividend tujemu podjetju.


TABELA 6: STOPNJE DAVKA PO ODBITKU OB IZPLAČILU DIVIDENDE TUJEMU PODJETJU

Država Stopnja v %


Avstrija 22

Belgijaa
25,75


Danska
25

Finska 25 Francija

25

Grčija


Irska


Italija


Luxemburgb


Nemčija 25 Nizozemska 25 Portugalskac

25 Španija 25 Švedska 30 Velika Britanija

0

Opombe: a Davek po odbitku 25%, povečan za 3% stroške, kar je skupno

25,75%

b V primeru, da se dividenda izplačuje podjetju, ki imajo sedež v

eni izmed držav članic EU, se ne plača davek po odbitku.

c Če ima tuje podjetje v lasti vsaj 25% delež najmanj zadnji dve leti

in ima to pojetje sedež v kateri izmed držav članic EU se plača

davek po odbitku v višini 10%.

Vir podatkov: Deloitte Touche (1995, II/40-II/159)

65 Kokotec-Novak in drugi 2001, 130.


0


0


32,4


25





46

Stopnje davka po odbitku ob izplačilu dividende tujemu podjetju v posameznih državah so različne. Od držav Grčije, Irske in Velike Britanije, pri katerih ni potrebno plačevati davka, do najvišjega v Italiji in sicer 32,4%. Povprečne stopnje davka po odbitku v državah članicah se gibljejo okoli 23%. Preučevane države imajo vse tri različne stopnje, od 22% v Avstriji do 25% na Nizozemskem in najvišje v Italiji 32,4%. Navedene stopnje davka po odbitku veljajo v primeru, ko med državo, kjer ima sedež podjetje, ki izplačuje dividende in državo, kjer ima sedež podjetje, ki prejema dividende, ni podpisanega mednarodnega (bilateralnega) sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. V primeru predpisanega sporazuma se upoštevajo davčne stopnje, določene v sporazumu. Slovenija ima podpisanih kar nekaj bilateralnih sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju (glej tabelo 4).

V praksi različnih držav se pojavljata dve načeli obdavčitve pri neposrednih davkih. Eno je teritorialno načelo (source taxation), po katerem so dohodki obdavčeni po viru, drugo pa je načelo obdavčitve svetovnega dohodka (worldwide taxation), kjer so obdavčeni vsi dohodki določenega subjekta, ne glede na to, kje so ustvarjeni. Tako lahko zaradi različnih davčnih sistemov v različnih državah pride do dvojne obdavčitve dohodka, pri tistih subjektih, ki so dejavni tudi zunaj meja svoje matične države. V primeru, da bi bilo v okviru mednarodnega davčnega prava kot splošno veljavno načelo sprejeto načelo obdavčitve po viru – obdavčitev le domačih (notranjih) dohodkov – potem bi se izognili kolizijam med posameznimi nacionalnimi davčnimi sistemi. Vendar je v praksi držav bolj razširjeno načelo svetovne obdavčitve dohodka, kar povzroča »podvajanje« nastanka davčne obveznosti. Ti problemi večkratne davčne obremenitve se med posameznimi državami rešujujo z mednarodnimi (bilateralnimi) sporazumi o preprečevanju (izogibanju) dvojnega obdavčevanja66.

V Avstriji dividende, izplačane tuji pravni ali fizični osebi, domači fizični osebi ali domači pravni osebi, ki ima manj kot 25 odstotni delež v podjetju, ki zplačuje dividende, so obdavčene z 22 odstotnim davkom po odbitku. Ta davek je ponavadi za nerezidenta (pravno ali fizično osebo) in za domačo fizično osebo dokončen67.


4.3.5 Različne obdavčitve glede na davčno stopnjo


Davčne stopnje v državah članicah EU so zelo različne, kar je ravidno tudi iz tabele 7. Navedene so stopnje v uporabi od 1. januarja 2001 dalje. Stopnje se gibljejo v razponu od 10 odstotkov do preko 40 odstotkov. V nekaterih državah imajo zdraven »državnega« davka na dobiček, ki pripada proračunu države, tudi »lokalni« davek na dobiček, ki je prihodek proračuna lokalne skupnosti (napr. Italija, kjer podjetja plačujejo poleg 37% davka na dobiček še 4,25% davek na dobiček lokalnim skupnostim, kar pomeni za podjetja nad 40% obdavčitve ustvarjenega dobička).

TABELA 7: Stopnje davka na dobiček v državah Evropske Unije leta 2001

Država stopnja v %


Avstrija 34

Belgija

39

Danska

30

Finska 29

66 Pernek in drugi 1999, 188-190.

67 Gröhs 1998, 38.





47

Francijaa


Grčija


Irska


Italija (37% + 4,25% regionalnega davka)


Luxemburgb


Nemčija

25

Nizozemska 35 Portugalska (34% + 3,4% lokalnega davka)

37,4 Španija 35 Švedska 28 Velika Britanija

30


majhna podjetja z dobičkom pod 300.000 GBP

Opombe:

a Podjetja morajo poleg davka na dobiček v višini 33,33 odstotkov plačevati tudi dodatni prispevek za socialno varnost v višini 33,33 odstotkov od dobička podjetja.

b V Luxemburgu imajo uveden tudi lokalni davek na dobiček, ki je različen od regije do regije. V povprečju znaša okoli 9 odstotkov in se odšteva od »nacionalnega« davka od dobička.

VIR: Lanno in Levin (2002,3).

Avstrija ima linearno stropnjo davka na dobiček in znaša za vse prihodke 34 odstotkov, kar je ugodneje, kot pri podjetnikih, kjer je mejna davčna stopnja davka 50 odstotna68. V Veliki Britaniji podjetja, ki imajo dobiček nad 300.000 GBP (to je okoli 100,237.470 SIT, preračunano po srednjem tečaju Banke Slovenije, 1.8.200369), plačajo davek 30 odstotkov, medtem podjetja, ki pa imajo dobiček manjši od 300.000 GBP pa plačujejo po 20 odstotni stopnji davka na dobiček. V Italiji sta za obdavčljiv dobiček pravnih oseb določeni redna in znižana davčna stopnja. Po 91. členu TUIR je celoten dobiček, ugotovljen na podlagi davčnih določil, obdavčen s 37% redno davčno stopnjo in tisti del dobička, ki ga podjetja reinvestirajo v svojo dejavnost z znižano, 19% davčno stopnjo70. Italija pa ima tudi regionalni davek na pridobitne dejavnosti in sicer z 4,25% obdavči čiste donose71, ki pa jih zaračunava v posameznih regijah za opravljanje običajne dejavnosti. Medtem, ko ima Nizozemska najvišjo davčno stopnjo izmed proučevane trojice in sicer 35 odstotno.

Zaradi neobračunavanja nekaterih dodatnih oblik davka za prave osebe, kot je obrtni davek v Luksemburgu (do leta 1994 v Avstriji in do leta 2000 v Nemčiji72 ) je vzrok za višje davčne obremenitve. Do leta 2000 je Nemčija imela različne stopnje glede na višino dobička podjetja, nerazdeljen dobiček je bil obdavčen po 40 odstotni davčni stopnji, razdeljen dobiček pa po 30 odstotni stopnji. Sedaj pa so nemške družbe obdavčene po enotni stopnji 25 odstotkov davka na dobiček pravnih oseb, tako na dobiček ki ostane v družbi kot tudi na delež izplačan na družbenike. Vendar pa stranski proizvod te reforme je zviševanje davka na dejavnost. Višina obeh davkov skupaj po novem znaša 37,5 odstotkov73. Temu je potrebno dodati še solidarnostni prispevek za nove zvezne dežele in je kljub davčni reformi še vedno visoka davčna obremenitev v Nemčiji.

68 Dolitte Touch 1995, II/40.

69 Večer (2003, 8), 1 GBP je 334,12 SIT.

70 Povzeto po Studio Tomasin commercialisti 2000, TUIR 8 str. 1-22.

71 Podjetja, ki začno z novo proizvodno dejavnostjo se jim za prva tri leta kot davčna olajšava priznava 50% nižja davčna stopnja, ki pa ne sme zmanjšati davčne osnove za več kot 5,000.000 ITL.

72 14. julija 2000, v Nemčiji sprejet Zakon o zniževanju davčnih stopenj.

73 Seifert 2000, 23.





48


33,33

37,5


10


41, 25


30





20

4.3.6 Različne ureditve glede na davčno obdobje in plačevanje davka


Pri davčnem obračunu velja izpostaviti pravilo in princip samoobdavčevanja, ki velja tako za Avstrijo, Nizozemsko in Italijo kot za Slovenijo. To pomeni da davčni zavezanec na podlagi podatkov, ki jih izkaže v svojih poslovnih knjigah, letnih poročilih in računovodskih izkazih, sam obračuna in na tej podlagi tudi plača davek od dobička.

V Avstriji se davčni izkaz mora nanašati na poslovno leto, ki je enako koledarskemu. Medletne akontacije se plačujejo četrtletno, sorazmerno z višino davčne osnove po zadnjem obračunu davka. Ponavadi morajo davčne napovedi oddati do 31. marca naslednjega leta, v nekaterih primerih pa se lahko rok podaljša celo za leto74. Do tega datuma lahko davčni zavezanec uveljavlja tudi zmanjšanje davčne osnove in olajšave za obračun.

Obdobje za plačilo davka od dobička se v Italiji lahko razikuje od koledarskega leta in sovpada s poslovnim letom, vendar ne sme biti daljše od dveh let75.

Če se poslovno leto razlikuje od koledarskega leta, je temu prilagojena tudi zakonodaja za predložitev davčne napovedi. Skladno z določili morajo davčni zavezanci, ki so po statusu zavezani k potrditvi letnega obračuna, predložiti napoved mesec dni po sprejemu letnega obračuna, in tisti zavezanci, katerih statut ne predvideva potrditve letnega obračuna, pa v šestih mesecih po zaključku davčnega obdobja.

Nakazilo davčne obveznosti in prve akontacije morajo davčni zavezanci plačati v roku predložitve napovedi. Zavezanci, ki ugotovijo davčno obveznost od 20.000,00 ITL za vsak posamezni davek, obveznosti ne plačajo. Zakon določa omejitev, ki pravi, da mora biti prvi obrok plačila za posamezni davek višji do 20.000, 00 ITL ali pa v vrednosti 10,33 EUR. Davčni zavezanci morajo obračunavati in med letom plačevati akontacije davka. Razliko med plačano akontacijo in obračunanim davkom morajo davčni zavezanci prikazati v davčni napovedi z obrazcem RN, ki je namenjen le za obračun davčne obveznosti. Obračun davka po znižani 19% davčni stopnji se predloži na obrazcu RJ. Na posebnem obrazcu RX, ki je sestavni del davčne napovedi, morajo zavezanci predložiti predvidene obroke plačevanja, zneske za nadaljni pobot ali vrednost zahtevanega povračila davčne obveznosti. Davčno obveznost in akontacije davka zavezanci plačujejo v obrokih do 16-tega dne v mesecu s tem, da mora biti zadnji obrok plačan v enajstem mesecu poslovnega leta. Ob vsakem obroku pa je potrebno plačati obresti, ki znašajo 6% letno, ali pa 0,5% mesečno76.

Davčno napoved in prav tako davek se odda, oziroma plačuje na poštnih uradih in pri bankah.

Davčno napoved za obračun regionalnega davka (I.R.A.P.) pa predloži na enak način, vendar na predpisanem obrazcu IQ. Razlike po končanem obračunu in akontacije se plačujuejo po pravilih, ki veljajo tudi za davek od dobička.

Na Nizozemskem77 se davčne napovedi oddajo lokalnemu davčnemu organu, ki tudi odredi davčno odmero. Skupaj z davčno napovedjo pa morajo davčni zavezanci razkriti še nekatere druge informacije, ki potrjujejo verodostojnost oddane davčne napovedi78.

74 Prezelj 2000, 45-47.

75 Lupi 2000, 242-243.

76 Ministerstvo delle finanze 2000 a, 81-85.

77 Friedlich 1999, 12-54.





49

Družbe lahko na temelju svoje registracije izberejo datum ob koncu koledarskega četrtletja

(31. marec, 30. junij, 30. september, 31. december) za računovodsko oziroma davčno leto in prvo davčno obdobje lahko presega 12 mesecev, toda omejeno je na največ 18 mesecev. V kasnejših spremembah datuma davčno obobje ne sme preseči 12 mesecev. Če pa je sprememba rezultat združitve družb oziroma podobnih povezav, je dovoljeno, da davčno obdobje presega 12 mesecec, vendar prav tako ne sme presegati 18 mesecev. Davčna napoved mora biti narejena in oddana najkasneje v 6-ih mesecih po zaključku leta.

Načeloma je davčno leto enako koledarskemu letu in napovedi oddane do 1. julija. Nizozemski davčni sistem pozna tako imenovano plačevanje davka na račun. Sistem plačevanja davka na račun pozna dva datuma plačila davka (akontacije), in sicer 20. marec in

20. november dohodkovnega leta. Pri izračunu akontacij za prihodnje davčno obdobje se upošteva triletno povprečje davčnega plačila.






78 Pomembna sprememba, ki je bila uvedena s spremembo zakonodaje v letu 1996 na Nizozemskem je bila ta, da lahko davčni zavezanec vse do oddaje davčne napovedi oblikuje napoved in ne več po oddaji, kot je bilo dovoljeno pred tem.





50

5 PRIMEJRAVA OBDAVČITVE DOBIČKA PRAVNIH OSEB MED
SLOVENIJO IN EVROPSKO UNIJO (s poudarkom na Avstriji, Italiji in Nizozemski)


V primerjavi z ureditvami obdavčevanja pravnih oseb v državah EU lahko sicer ugotovimo določene razlike, ki obstajajo že med samimi državami EU, vendar pa poenostavljena primerjava kaže na dokajšnjo primerljivost našega sistema obdavčevanja s tujino, lahko celo rečemo, da je pri določenih elementih ta obdavčitev celo liberalnejša kot v državah EU.

Sama primerjava javnofinančnih prihodkov običajno ne služi kot preprost vzor, ki bi vodil države k enostavnemu posnemanju, saj ne upošteva njihove razvitosti in posebnosti v gospodarskem kakor tudi v političnem življenju, kakor tudi sam obseg posameznih dajatev ne more pokazati skupne in posredne koristi ali škodljivih učinkov takšne obdavčitve. Kljub vsemu pa vsaj formalno kaže stopnjo, s katero država neposredno posega v produkt narodnega gospodarstva.

Podatki v tabeli 8 predstavljajo delež vseh davščin79 in posebej davek od dobička v primerjavi z bruto domačim proizvodom.

TABELA 8: Vse davščine in davek od dobička kot javnofinančni prihodki v državah EU in Sloveniji v primerjavi z bruto domačim proizvodom (v %)


Leto 1997 1997 1998 1998 1999 1999 Država/
davek

davek od dobičkab





79 Davščine zajemajo: osebne dohodnine,davek od dobička pravnih oseb , prispevke za socialno zavarovanje (s prispevki zaposlenih, delodajalcev in drugih), davek od plačilnih list, premoženjske davke (od nepremičnin in od čistega premoženja, davke na dediščine in darila, itd. ), posredne davke (uvozne dajatve, davke na dodano vrednost, prodajne davke na drobno, akcize, državne monopole, davke od storitev in druge trošarine) ter druge davke.





51


vsi davkia


vsi davkia davek od dobičkab


vsi davkia davek od dobičkab

Avstrija 41,8 1,5 43,3 1,8 43,6 1,5 Belgija 45,1 45,1 45,7 Danska 48,8 49,4 49,9 Finska 46,9 46,8 45,7 Francija 43,9 43,6 43,9 Nemčija 38,1 1,6 38,9 1,6 39,0 1,4 Grčija 39,0 1,7 40,8 1,9 41,2 2,2 Irska 35,9 2,1 36,2 2,5 36,3 3,0 Italija 39,7 3,8 42,1 4,4 47,8 4,1 Luksemburg 41,7 41,9 44,6 Nizozemska 47,2 1,8 47,0 1,8 48,0 1,9 Portugalska 31,7 2,8 33,4 2,7 31,4 2,3

Španija 34,7 2,7 36,0 2,3 35,1 2,0 Švedska 52,7 1,6 49,9 1,2 49,9 2,2


V. Britnaija 35,8 35,4 33,6 Slovenija 42,2 0,6 43,0 0,5 44,2 0,8



Opombe: a Delež vseh davkov v BDP-ju.

b Delež davka od dobička v BDP-ju (po tržnih cenah) v %.

Vir: Revenue statistics of OECD Member Countries 1971-2000 - Paris, Edition 2000, 74,

tabela št. 5 in str 73-87.

Poročevalec DZ Republike Slovenije št. 29/01 - Podatki o davčnih prihodkih in njihovi deleži v

skupnih javnofinančnih prihodkih ter v brutodružbenem produktu v Sloveniji, str. 96.


Po tej mednarodni primerjavi lahko ugotovimo, da je delež davščin na bruto domači proizvod zelo različen med državami. Med petnajstimi članicami EU je imelo višji delež od Slovenije v izbranem obdobju le šest držav, in sicer Belgija, Finska, Italija, Nizozemska, Švedska in Danska, od katerih sta imeli zadnji dve tudi absolutno najvišji delež (49,9 odstotkov v letu 1999). V vseh ostalih državah EU je ta delež nižji kot v Sloveniji, po najmanjšem deležu pa izstopata Velika Britanija (36,6 odstotkov v letu 1999) in predvsem Portugalska (31,4 odstotka v letu 1999).

Po tej mednarodni primerjavi lahko tudi ugotovimo trend naraščanja deleža davščin na bruto domači proizvod v večini držav. V izbranem obdobju od tega trenda odstopajo le Finska (zmanjšanje od 46,9 odstotka v letu 1997 na 45,7 odstotka v letu 1999), Švedska (od 52,7 odstotka v letu 1997 na 49,9 odstotkov v letu 1999) in Velika Britanija ( od 35,8 odstotkov v letu 1997 na 33,6 odstotkov v letu 1999).

Tudi v Sloveniji je ta delež od leta 1997 v stalnem porastu (od 42,2 odstotka v letu 1997 do 44,2 odstotka v letu 1999), kar pa je med drugim tudi posledica nekaj let trajajoče gospodarske krize ter znižanja bruto domačega proizvoda.

Bruto domači proizvod se je v Sloveniji v letu 1998 v primerjavi z letom 1988 realno zmanjšal kar za 18,6 odstotkov, leta 1999 se je sicer povečal za 1,87 odstotka, vendar je še vedno komaj presegal nekaj več kot 82 odstotkov iz leta 1988. Tudi njegovo naraščanje v letih 1998 in 1999 ni moglo bistveno preprečiti in vplivati na naraščanje davščin in na relativno visok delež v bruto domačem proizvodu pri istočasni ohranitvi evropsko visoke ravni socialnih pravic in javnih storitev.

Tudi vloga davka od dobička je podobna, Slovenija ima najnižji delež davka na dobiček v BDP-ju. Glede na vse države EU, ima celo za polovico manjši delež, vendar se kaže trend naraščanja v izbranem obdobju. Najvišji delež ima Italija, ki pa že kaže v zadnjem opazovanem obdobju da le-ta pada. Tudi v Avstriji in na Nizozemskem narašča, vendar v manjši meri, kot v Italiji.

Avstrija ima sorazmerno majhno dajatev davka od dobička pravnih oseb glede na delež vseh davkov v BDP-ju, prav tako Slovenija in Nizozemska. Najvišjega ima Italija, ki pa narašča in sicer v letu 1997 je znašal 3,8 odstotka, v letu 1999 pa celo 4,1 odstotka.





52

Davčna stopnja, ki jo je Slovenija uvedla v svoj davčni sistem, je nižja od davčne stopnje v Italiji , Avstriji in na Nizozemskem, kar lahko predstavlja za razvoj slovenskega gospodarstva pozitivne posledice, predvsem nove možnosti za naložbe v dejavnosti gospodarskih subjektov, večjo konkurenčnost na tujih trgih in večje možnosti prodora tujih družb v Slovenijo. Na Nizozemskem je 35 odstotna, v Avstriji pa 34 odstotna, kar predstavlja za deset odstotkov več kot v Sloveniji. Iz davčne stopnje, veljavne v Italiji (37 odstotka), lahko razberemo, da kljub višji in dodatni obdavčitvi dobička z regionalnim davkom (4,25 odstotka), Italija ne želi zavirati razvoja gospodarstva, kot davčno olajšavo in hkrati spodbudo za nove naložbe, je Italija uvedla znižano davčno stopnjo 19 odstotno, za tisti del dobička, ki ga podjetja reinvestirajo.

Razlog, za nižjo končno davčno obremenitev slovenskih podjetjih (25 odstotkov), pa je posledica še neobračunavanja davka od neto vrednosti premoženja podjetja (ta davek na primer v Nemčiji plačujejo podjetja, katerih neto vrednost presega 20.000 DEM, po stopnji 0,6 % od davčne osnove, ki predstavlja 75 % ocenjene neto vrednosti premoženja) in tudi neobračunavanja nekaterih dodatnih oblik davka za pravne osebe, kot je obrtni davek v Nemčiji in Luksemburgu (do leta 1994 tudi v Avstriji). V Veliki Britaniji pa je posebnost ta, da stopnja davka narašča glede na višino dobička, ki ga ustvari podjetje, in sicer podjetja z nižjim plačujejo po 20 odstotni, z višjim pa po 30 odstotni stopnji.

Ugotovitve, da davčna bilanca temelji na poslovni bilanci in da med njima obstaja tesna povezava, veljajo tako za Slovenijo kot za Italijo, a vendar lahko rečemo, da se po odvisnosti strukture razlikujeta. V Sloveniji opredelitev davčne osnove temelji na izkazanem rezultatu poslovanja po slovenskih računovodskih standardih z zelo poudarjenim določilom »če ZDDPO ne določa drugače«. Davek od dobička se obračuna na podlagi ugotovljene davčne osnove v davčnem izkazu in nato se obračunan davek upošteva pri ugotavljanju čistega dobička v poslovni bilanci. Iz navedenega lahko ugotovimo, da v Sloveniji izdelajo poslovno bilanco do dobička, nato pa je potrebno izdelati davčno bilanco, da se ugotovi davek od dobička in po odštetju davka iz dobička od celotnega dobička pridemo do čistega dobička. Kar pomeni, da v Sloveniji ni možno zaključiti poslovne bilance, dokler ni izdelana davčna bilanca. V Italiji po zaključku poslovnega leta ob upoštevanju civilnega zakonika sestavijo poslovno bilanco in nato pri ugotavljanju davčne osnove izhajajo iz čistega dobička80,

izkazanega v izkazu uspeha. Čisti dobiček spreminjajo skladno z davčnimi določili in na podlagi tako ugotovljene davčne osnove obračunavajo davčno obveznost za poslovno leto. Prav tako Avstija spada med države z odvisno strukturo, medtem, ko na Nizozemskem sta poslovna in davčna bilanca med seboj vsebinsko ločena računa. Poslovna bilanca se sestavja v skladu s sprejetimi računovodskimi standardi, davčno bilanco pa je potrebno sestaviti v skladu z načeli umnega gospodarjenja. Obdavčitev dobička avstrijskih podjetij izhaja iz podatkov o t.i. računovodskem dobičku izkazanem v finančnem poročilu, ki ga zahteva in določa trgovinski zakon.

Tako kot se različno definira dobiček, obstajajo razlike tudi pri obravnavanju izgub. V nekaterih državah je omogočeno medčasovno »pobotanje« izgub z dobičkom, običajno le iz poznejših let, včasih pa tudi iz prejšnjih, ker le dolgoročno uspešno podjetje lahko plačuje davke. Čas pobotanja je lahko omejen, prav tako pa tudi znesek izgub, ki se lahko pobotajo.

Glede pobotanja izgub v Sloveniji in v Italiji velja, da se izkazana izguba lahko krije z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih petih letih (prenos izgube naprej), velja pa najprej za izgube starejšega


80 Čisti dobiček ugotovljen v izkazu uspeha je dobiček po odbitku davčne obveznosti ugotovljene v preteklem letu.





53

datuma. Takšno zmanjševanje pa ne sme presegati višine tekoče ugotovljene davčne osnove. Na Nizozemskem je dopusten prenos izgube za nazaj, pri katerem se tekoča izguba lahko pobota tudi z dobički iz preteklih let in sicer pri obeh v roku treh let. Izkazana izguba pa se lahko krije na Nizozemskem z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih osem letih (prenos izgube naprej), medtem ko za Britanijo ni omejitev. V Avstriji pa velja, da lahko podjetje prikazano izgubo krije z zmanjšano davčno osnovo v naslednjih sedmih letih, za nazaj pa ni možno.

Precejšnje razlike obstajajo tudi pri predpisanem uveljavljanju stroškov poslovanja oziroma odhodkov, ki neposredno vplivajo na dobiček posameznega podjetja.

Enega takih stroškov predstavlja amortizacija osnovnih sredstev, ki v Sloveniji, poleg visoke amortizacijske stopnje, polne revalorizacije med letom, precej odstopa od ureditev v državah EU.

Razhajanje v stopnjah amortizacije nam kaže naslednja tabela (primerjava med Slovenijo, Avstrijo in Nizozemsko). Slovenija in Nizozemska imata enako amortizacijsko davčno stopnjo za zgradbe, Avstrija ima nižjo. Najvišje amortizacijske davčne stopnje ima Nizozemska, med tem ko ima Avstrija bistveno nižje. Pred spremembo zakona je imela Slovenija najvišje amortizacijske davčne stopnje, razen zgradb, vse spodaj navedena (v tabeli) osnovna sredstva in sicer 33,3% in je bila najugodnejša. Z novim zakonom pa se je približala avstrijskemu obdavčevanju najvišjih dovoljenih (seveda le za davčne potrebe) amortizacijskih stopenj.

TABELA 9: Stopnje amortizacije osnovnih sredstev v Sloveniji, Avstriji in na Nizozemskem (v %)

Slovenija Avstrija Nizozemska


5 2-4

10 –20

25 10 – 20

12,5

12,5


zgradbe


5

večina strojev in opreme


25


30

inventar in pohištvo


30

motorna vozila

elektro in dizeljski motorji


20 30

30


10 -12


Vir: Hieng 2003, 94.

Wirtschaftspartner Österreich 1995, 142.

Friedlich 1999, 57-69.

Opombe: Italijo nismo zajeli v tabelo, saj v Italiji vsako leto predpiše najvišje dovoljene amortizacijske stopnje ministerstvo.


Temeljna razlika med državami se pojavlja zato, ker je v nekaterih državah amortizacija tesno povezana z obdavčevanjem. V državah z neodvisno strukturo obstaja razlika med »davčno« in »računovodsko« amortizacijo, medtem ko v državah z odvisno strukturo pa sta tesno povezani, praviloma davčna amortizacija sledi računovodski81.

Vendar se v praksi dogaja, da davčna pravila dovoljujejo maksimalne amortizacijske stopnje, ki se lahko uporabljajo za davčne namene in se zato pogosto uporabljajo za računovodske obračune amortizacije.

81 Velika Britanija ima pa posebnost (spada med države z neodvisno strukturo), kjer se strošek amortizacije uporabljen v poslovni bilanci sploh ne priznava kot davčni odhodek, v kalkulaciji obdavčljivega dobička. Obračun za davčne in računovodske namene se torej delata povsem ločeno.





54

Amortizacija, ki se priznava v davčne namene, se tako v Sloveniji, kot na Nizozemskem obračunava po metodi enakomerne časovne amortizacije s predpisanimi najvišjimi letnimi amortizacijskimi stopnjami. Za amortizacijo strojev in opreme se na Nizozemskem uporablja amortizacijska metoda zmanjšanja vrednosti, ki se z zajetjem vseh strojev in opreme v eni amortizacijski osnovi pomembneje razlikuje od veljavnega načina amortiziranja pri nas – z metodo enakomerne časovne amortizacije in amortizacijo, ki se obračunava za posamezno sredstvo (enako v Avstriji). Tudi glede amortizacije sredstev manjše vrednosti imajo družbe na Nizozemskem nekoliko prednosti pred slovenskimi in avstrijskimi pravnimi osebami, saj je možen takojšnji odpis le-teh.

V Avstriji se mora amortizacija osnovnih sredstev v davčnem izkazu obračunati po linearni metodi in dovoljeno je le določeno zniževanje vrednosti osnovnih sredstev, ki je vezano na uporabno dobo posameznih vrst osnovnoh sredstev.

Polega navedenega, so v Italiji tudi nekatere druge gospodarske kategorije z davčnega vidika bolj dorečene in dajejo širše možnosti, ki omogočajo davčnim zavezancem, ob upoštevanju davčnega načrtovanja, dosegati optimalne poslovne in davčne bilance. Med tovrstne pomembnejše kategorije spadajo amortizacija, ki se obračunava po metodi funkcionalnega amortiziranja z uporabo koeficientov, ki jih določi z odlokom Ministerstvo za finance in stroški, ki se delijo na več obdobij in reprezentance.

V Sloveniji predstavljajo največji problem in primerjalno neskladnost z državami EU predvsem visoki stroški delovne sile, ki neposredno vplivajo na stroške poslovanja in s tem na samo konkurenčno sposobnost naših podjetjih pri poslovanju s tujino.

Problem ne predstavljajo same višine neto plač, ki so bistveno nižje kot v državah EU, in predstavljajo našim podjetjem tisto rezervo, ki še omogoča vsaj skromno konkurenco pri poslovanju, ampak visoki prispevki za socialno varnost. Pri financiranju socialne varnosti v Sloveniji namreč ostaja obremenitev plač glavni element tega financiranja. Same dajatve (prispevki) od plač so sicer glede glavnih elementov sistema (delitev prispevkov na dajatve delojemalcev in delodajalcev) usklajene z ureditvami v drugih državah, neskladja pa obstajajo pri samih stopnjah obveznega zavarovanja.

Davčne olajšave pri davku od dobička pravnih oseb so v Sloveniji, tako kot v večini držav EU, predpisane za neposredne investicije, oblikovanje investicijskih rezerv za vlaganje v opredmetena sredstva in tudi za novo zaposlene delavce.

Nekatere države EU poznajo olajšave tudi za davčne zavezance, ki so novo pričeli z dejavnostjo. Te olajšave so bile v Sloveniji ukinjene, predvsem zaradi velikega števila prenosov poslovanja iz obstoječih podjetij na vedno »nova podjetja«.

Investicijske olajšave, katerih namen je vzpodbuditi davčne zavezance v dodatna vlaganja, so v Italiji zelo natančno opredeljene in namenjene donosnim naložbam.. Podjetja, ki začnejo z novo proizvodnjo dejavnostjo, se jim prva tri leta, kot davčna olajšava prizna 50 odstotna nižja davčna stopnja na regionalni davek. Prav tako je zakonodaja v Italiji uvedla znižano 19 odstotno davčno stopnjo za tisti del dobička, ki ga podjetja naložijo v svojo dejavnost. Davčni zavezanci lahko investicije prenesejo tudi v naslednja davčna obdobja (do pet let). V Sloveniji se le-ta priznavajo za obdobje, v katerem so nastale, ne glede na donosnost investicije, kar lahko davčnega zavezanca zapelje v nedonosno naložbo.





55

Na Nizozemskem se s spremembo davčne stopnje olajšave skoraj v celoti ukinejo, zato veljajo le tiste, ki se še niso iztekle, dovoljena pa je še olajšava za dobičke, ki izhajajo iz nepremičnin.

Sklepamo lahko, da podobnosti na področju davčnih olajšav v Sloveniji, Italiji in na Nizozemskem ne obstajajo, medtem ko z Avstrijo pa obstajajo.

Pri problemu »dvakratne obdavčitve dividend« lahko ugotovimo, da je ta problem večina držav EU rešila s sistemi delne ali popolne izključitve dvakratne obdavčitve. Tem primerom je sledila tudi Slovenija in uveljavila popolno izključitev dvakratne obdavčitve dividend, če je izplačevalka in prejemnica dividend pravna oseba in rezidentka RS. V drugih primerih mora izplačevalec prejemniku odtegniti »posebno akontacijo davka od dobička in dohodnine« po stopnji 15 % za prenos v tujino in po stopnji 25 % za prejemke - rezidente RS (razen pri fizičnih osebah, ki so družbeniki osebnih družb).

V Avstriji dividende, izplačane tuji pravni ali fizični osebi, domači fizični osebi ali domači pravni osebi, ki ima manj kot 25 odstotni delež v podjetju, ki zplačuje dividende, so obdavčene z 22 odstotnim davkom po odbitku. Ta davek je ponavadi za nerezidenta (pravno ali fizično osebo) in za domačo fizično osebo dokončen.

Na Nizozemskem pa se med obdavčljive prihodke vključijo samo dividende, v katerih ima družba manj kot 25% delež. Vendar je samo 66% prejetih dividend vključenih v obdavčitev in obdavčenih. Dividende prejete od družb, v katerih ima družba več kot 25% delež, so izvzete iz obdavčljivega dobička.

Posebno pravilo, ki ga v Sloveniji ne najdemo, velja na Nizozemskem tudi za deleže. Tako so vključeni v obavčitev samo dobički iz tistih deležev, ki so v lasti manj kot tri leta. Nekoliko večji poudarek je na Nizozemskem dan tudi kapitalskim dobičkom.

Slovenija je sklenila sporazume o dvojnem obdavčevanju z Nizozemsko leta 1983, z Italijo leta 1986 in z sosednjo Avstrijo leta 1999 (glej tabelo št. 4).

Nekaj jih je s pravnimi akti o pravnem nasledstvu sporazumov prevzela od nekdanje Jugoslavije, druge pa je po osamosvojitvi sklenila sama.

V Italiji in tudi v drugih državah članicah ni nobena posebnost, da se poslovno leto razlikuje od koledarskega, zato imajo temu primerno urejeno tudi zakonodajo. V Sloveniji pa je glede poslovnega leta zakonodaja neenotna. ZGD in SRS, ki predstavljata zakonsko podlago za računovosko stroko, dovoljujeta, da se poslovno leto razlikuje od koledarskega, medtem ko se ZDDPO ne ozira na možnosti, ki jih imajo družbe glede poslovnega leta in strogo določa, da mora biti davčno obdobje enako koledarskemu letu. Povedano torej pomeni, da morajo podjetja, ki imajo poslovno leto različno od koledarskega, sestavljati računovodske izkaze dvakrat, pri čemer se večkrat soočajo z raznimi primeri, za katere ne najdejo odgovora v davčni zakonodaji. Prav tako se v Avstriji soočajo z podobnimi problemi, saj mora biti davčno obdobje enako koledarskemu. Na Nizozemskem pa družbe lahko na temelju svoje registracije izberejo datum ob koncu koledarskega četrtletja za računovodsko oziroma davčno leto.

Podjetja v Avstriji in Sloveniji morajo v obeh državah predložiti napoved oz. izkaz na podlagi zakonov, s katerimi so določene tudi postavke teh izkazov, višine amortizacijskih stopenj, način obračunavanja zalog in podobne določbe za lažje ugotavljanje davčne obveznosti, sporazum o dvojnem obdavčevanju sta državi sklenili 1. februarja leta 1999. Obe državi




56

imata podobno urejeno področje plačila davkov oziroma oddaje davčnih napovedi. Tako morajo v obeh državah davčni zavezanci za davek od dobička pravnih oseb vložiti davčno napoved do 31. marca naslednjega leta.

Slovenska podjetja se morajo ravnati po Slovenskih računovodskih standardih, za avstrijska pa obstajajo različna zakonska in strokovna določila.

Nizozemski način plačevanja davka od dobička na račun, v primerjavi s slovenskim in avstrijskim plačevanjem v obliki mesečnih oziroma tromesečnih akontacij se pomembno razlikuje od veljavnega slovenskega načina plačevanja in predstavlja za Nizozemske davčne zavezance prednost v primerjavi z zavezanci za plačilo davka od dobička v Sloveniji. Seveda pa je navedeno trditev možno postaviti le relativno ob neupoštevanju inflacije in obrestnih mer, ki veljajo na trgu.

Razlika se pojavlja tudi pri izračunu akontacij za prihodnje davčno obdobje, kjer se na Nizozemskem upošteva triletno povprečje za razliko do slovenskega (in avstrijskega) predhodnega obračuna. Navedeno lahko predstavlja tudi prednost za davčnega zavezanca v primeru, da ima v enem letu visok dobiček v naslednjem pa bi naprimer imel nizkega, kakor tudi leta poprej, saj zato ne bo plačeval visokih akontacij, ker se pri izračunu akontacij za prihodnje obdobje upošteva triletno povprečje.

Sistem plačevanja davka na račun pa pozna dva datuma plačila davka (akontacije), in sicer 20. marec in 20. november dohodkovnega leta.

Nakazilo davčne obveznosti in prve akontacije morajo davčni zavezanci v Italiji plačati v roku predložitve napovedi. Zavezanci, ki ugotovijo davčno obveznost do 20.000,00 ITL za vsak posamezni davek obveznosti ne plačajo. Zakon določa omejitev, ki pravi, da mora biti prvi obrok plačila za posamezni davek višji od 20.000, 00 ITL ali pa v vrednosti 10,33 EUR. Davčni zavezanci morajo obračunavati in med letom plačevati akontacije davka. Razliko med plačano akontacijo in obračunanim davkom morajo davčni zavezanci prikazati v davčni napovedi z obrazcem RN, ki je namenjen le za obračun davčne obveznosti. Mesec dni po sprejemu letnega obračuna morajo davčni zavezanci predložiti davčno napoved.





57

6 SKLEPNE UGOTOVITVE


Davek od dobička pravnih oseb v Republiki Sloveniji, podobno kot v razvitih državah, ne sodi med veliko trojico sodobnih davkov. V Republiki Sloveniji pa je spričo lastninjenja, »prestrukturiranja«, gospodarskih težav in podobno, njegov obseg še bistveno manjši kot v državah z bolj normalnimi gospodarskimi razmerami. Vseeno pa gre za pomembno dajatev: z davčno sistemskega vidika, saj dosledno opredeljuje tudi sistem obdavčitve vseh tistih pridobitnih dejavnosti, ki niso pravne osebe in z mednarodnega vidika, saj služi morebitnim tujim investitorjem kot zgoščen prikaz »davčne prijaznosti in vabljivosti« našega okolja za njihove naložbe.

Sedanja ureditev v Sloveniji je, zlasti zaradi liberalne amortizacije, investicijskih olajšav, neomejenih razvojnih in raziskovalnih odhodkov, omejevanja nekaterih »stroškov v zvezi z delom«, zelo nizke davčne stopnje, izrazito razvojno naravnava, kar bi lahko vplivalo na hitrejši izhod iz gospodarske krize.

Vendar pa je zaradi širjenja zamotanih investicij in poslovnih tehnik, značilnih za razvita tržna gospodarstva, postala tudi pri nas obdavčitev precej zapletena ter težavna za razumevanje in izvajanje (torej se tudi glede tega hitro »približujemo« razvitim državam), kjer je vsak odtenek besedila davčnih predpisov izjemno pomemben.

Na podlagi predstavljenega lahko trdimo, da je obdavčitev pravnih oseb v Sloveniji s sistemskega vidika primerljiva z obdavčitvijo dobička v državah EU. Čeprav sama primerjava kaže na dokajšnje razlike med sistemi obdavčevanja podjetij tudi med posameznimi državami EU (zaradi tega tudi nenehne težnje po njegovi harmonizaciji), lahko za nekatere razlike (npr. višina amortizacije osnovnih sredstev, neomejeni razvojni in raziskovalni odhodki, investicijske olajšave ter zelo nizke davčne stopnje) trdimo, da imajo v Sloveniji predvsem razvojni značaj.

Eno večjih razhajanj pri sistemu obdavčevanja pravnih oseb med državami predstavlja določitev in ugotovitev davčne osnove, ki jo običajno predstavlja dobiček poslovanja. Vse države si prizadevajo izenačiti pojem dobička v pravnem smislu s tistim v ekonomskem, vendar so razlike v samem definiranju dobička še vedno velike. Te razlike izhajajo predvsem iz različnih postopkov amortizacije, različnega upoštevanja izgub in tvorjenja rezervacij, zato je cilj- nevtralnosti obdavčitve - tudi glede na različne pravne oblike podjetij še precej oddaljen.

Sistem obdavčitve dobička v Sloveniji se bo s predvidenimi spremembami in dopolnitvami, še bolj približal prevladujočim in sodobnim rešitvam v razvitih državah.

Predstavitev in primerjava davka od dobička pravnih oseb, kot element davčnega sistema, med Slovenijo in nekaterimi državami EU, nam jasno kaže, da v trenutni fazi davčne reforme v Sloveniji njen davčni sistem (še) ni primerljiv z davčnimi sistemi v državah EU.

Na podlagi ugotovitev, ima Slovenija glede na ostale članice EU zelo nizko davčno obremenjenost pravnih oseb glede davka od dobička. Če pa upoštevamo obremenjenost z obveznimi prispevki za socialno varnost, ki jih morajo plačevati delodajalci, pa to dejstvo bistveno spremeni in poveča, kar pa je tudi eden izmed razlogov slabše mednarodne konkurenčne sposobnosti slovenskega gospodarstva.





58

Glede na obstoječo davčno zakonodajo v Republiki Sloveniji in njene prihodnje predvidene spremembe bi ob koncu raziskave dodala še nekaj osebnih razmišljanj o nekaterih možnih rešitvah pri ureditvi posameznih davščin v nadaljnjem procesu dograjevanja slovenskega davčnega sistema in njegovi poti k harmonizaciji z davčnimi sistemi držav EU.

Razmišljanje bi strnila v naslednje predloge in mnenja glede davka od dobička pravnih oseb:

zmanjšati oziroma omejiti »dolgoročne rezervacije«;

glede na predpisane visoke olajšave za vlaganje v opredmetena osnovna sredstva ukiniti kot strošek poslovanja obresti za nakup teh sredstev;

zmanjšati razliko med obdavčitvijo dobička pravnih oseb in obdavčitvijo pri samostojnih podjetnikih, posameznikih.

Komisija EU je 13.11.2001 izdala poročilo o napredku Slovenije pri vključitvi v EU. Poročilo navaja, da ni večjih sprememb na področju direktne obdavčitve, na področju davka od dobička pa bo v prihodnosti potrebno še veliko uskladiti. Tako je Ministerstvo za finance izdalo nov Predlog zakona o davku od dohodka pravnih oseb, ki vsebuje nekatere spremembe: davčni zavezanec bo opredeljen širše, podrobneje bodo opredeljene povezane osebe in metode izračunavanja transfernih cen, zmanjšale se bodo olajšave in davčno priznani odhodki, znižale se bodo letne amortizacijske stopnje, obdavčitev obresti in premoženjskih pravic pri viru, na novo bo opredeljeno skupinsko obdavčenje82, kar je vsekakor tudi koristna novost, čeprav bodo skromne izkušnje naših nadzornih organov verjetno še nekaj časa ovirale njihovo učinkovito uporabo.

Temeljni razlog za izdajo novega zakona so uskladitev pravnega reda Republike Slovenije s pravnim redom EU in potreba po spremembi določenih rešitev na podlagi spoznanj in izkušenj. Slovenija naj bi novo usklajeno zakonodajo (ki se navezuje na evropske direktive) uveljavila z dnem dejanskega pristopa k EU.

Ob koncu leta 2002 smo že sprejeli nove, davčno priznane nižje amortizacijske stopnje, nižje, davčno priznane rezervacije, krajši čas vlaganja v investicijsko rezervo, prepoved delitve dobička iz pet na tri leta, nižje davčne olajšave, ki pa se priznajo le za vlaganja v Republiki Sloveniji. Sklenili smo tudi nove sporazume o izogibanju dvojne obdavčitve.





82 Vozel 2002, 26.





59

7 POVZETEK



Vsaka država potrebuje sredstva, s katerimi financira svoje delovanje in obstoj. Največji del fiskalnih odhodkov zbere država preko številnih vrst davkov, ki jih plačujejo številni davčni zavezanci. V Sloveniji se srečujemo z različnimi vrstami davkov, davčnimi obremenitvami in različnimi davčnimi zavezanci. V diplomskem delu smo obravnavali davek, ki ga pravne osebe plačujejo državi. Od ustvarjenega dobička-to je davek od dobička pravnih oseb. Opredelili smo davčne zavezance, davčno osnovo, prihodke in odhodke, davčno stopnjo, oprostitve in olajšave, ki nastajajo pri poslovanju pravne osebe ter načine obračunavanja in plačevanja davka.

Razlike med slovenskim davčnim sistemom in sistemom obravnavanih treh držav EU in sicer Avstrije, Italije in Nizozemske so velike. Med seboj se razlikujejo že pri sami definiciji dobička. Prav tako je velika razlika med davčnimi stopnjami, pri katerih ima Slovenija najnižjo in sicer 25%.

Slovenija se približuje Evropski uniji in s tem tudi mednarodno primerljivemu davčnemu sistemu. Ne le za Slovenijo, ampak tudi za države EU obdavčitev neposrednih davkov še zdaleč ni dorečena. Jasno je, da pot v Evropo nebo lahka in prilagajanje novi, približujoči davčni reformi tudi ne.

ZUSAMMENFASSUNG


Jedes Land benötigt Mittel, mit denen es seine Tätigkeit und Existenz finanzieren kann. Den grössten Teil der Fiskalausgaben sammelt der Staat mittels vieler Steuerarten, die die zahlreichen Steuerpflichtige zahlen müssen. In Slowenien hat man mit vielen verschiedenen Steuerarten, Steuerbelastungen und verschiedenen Steuerpflichtungen zu tun. In der Diplomarbeit wird die Steuer behandelt, die eine Rechstsperson an den Staat zahlen muss und zwar von dem Gewinn der Rechtsperson.

Ausserdem werden in der Diplomarbeit Stuerpflichtige, Steuerbemessungsgrundlagen, Einnahmen und Ausgaben, Steuersätze, Steuererbefreiungen und – ermäßigungen definiert, die beim Geschäftsverkeht einer Rechstsperson auftreten. Weiters wurden auch Arten der Steuerabrechnung und Steuerzahlung definiert.

Unterschide zwischen dem slowenischen Steuersystem und dem System der drei behandelten EU-Länder (Österreich, Italien und die Niederlanden) sind sehr gross. Die Unterschiede findet man schon bei der Gewinndefinition. Ebenso findet man einen grossen Unterschird zwischen den Steuersätzen – Slovenien hat den niederigsten Steuersatz und zwar 25%.

Slowenien nähert sich der EU und damit auch dem international vergleichbaren Steuersystem. Die Besteuerung der direkten Steuer ist bei weitem noch nicht endgültig geklärt nicht nur für Slowenien, sondern auch für die EU-Länder. Es ist schon klar, dass der Weg nach Europa nicht leicht sein wird. Und die Anpassung einer neuen, herankommenden Steuerreform ebenso nicht.

Ključne besede

Die Steuerbefreidigung - davčna oprostitev
Die Steuer( erklärung)deklaration - davčna napoved Der Steuerpflichtige- davčni zavezanec
Der Steuersatz - davčna stopnja




60

8 SEZNAM VIROV



1. Amico, J. 1993. Introduction to the US income tax system. Kluwer: Deventer.

2. Andreoli, F. 1996. Developments in the taxation of dividends. European taxation.

3. Arah, Metka.1995. Evropska unija: vizija političnega združevanja. Ljubljana: Arah consulting.

4. Arndt, H. W. 1991. Grundzuge des allgemeinen Steurrechts. Munchen: Verlag Franz.

5. Baer, Katerine in Carlos, Silvani. 1997. Designing a tax administration reform strategy: Experience and guidelines. International monetary fund.

6. Banka Slovenije. 1998. Bilten 8.

7. Birk, D. 1988. Steuerrecht I, Allgemeiner Teil, C.H. Munchen: Becksche Verlagsbuchhandlung.

8. Cnossen, Sijbren. 1993. What kind od corporation tax? Sandford cedric, ed., Key Issues in tax reform. Bath: Fiscal publications.

9. Crotty, John. 1998. Standardi poslovanja davčne uprave. Ljubljana: Davčna uprava Republike Slovenije - izobraževalni center.

10. Čok, Mitja, Prevolnik, Valentina, Stanovnik, Tine. 1998. Javne finance 2. del: Javne finance v Sloveniji. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

11. Čok, Mitja, Rupnik, Lado in Stanovnik, Tine. 1996. Javne finance 2.del: Javne finance v Sloveniji. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

12. Delotte Touche Tohmatsu International. 1995. European Tax Systems, Volume 2.

13. Friedlich, Mark (1999). Doing business and investing in Niderland (online).

PricewaterhouseCoopers.Availble:http://www.pwcglobal.com (12.12.1999).

14. Glogovšek, J. in Koletnik, F. 1992. Javne finance in nadzor v javnih

financah. Ljubljana: Bančni vestnik, št.1-2.

15. Gottshe, M. 1997. Wohnsitzverlagerung naturlicher Personen ins Ausland

- Einkommendsteurliche Kosequenzen und Gestaltungsmoglichkeiten, Hermann

Luchterhand. Berlin: Krieftel.

16. Gröhs, Bern hart (ur.). 1998. Austrian Business taxarinon. Vienna: MANZsche Verlags

- und Universitätsbuchhandlung.

17. Hieng, Romana. 1999. Obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1998. IKS-revija

za računovodstvo in finance 2:233-271.





61

18. Hieng, Romana. 2000. Obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2000. Maribor: Kapital, št. 195.

19. Hieng, Romana. 2002. Obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2001. Maribor: Kapital, št. 275.

20. Hieng, Romana. 2003. Obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2002. Revija za računovodstvo in finance IKS.

21. Hleb, Danica in Peter, Rozman. 1998. Utajevanje davkov. Naše gospodarstvo 3..

22. Kokotec-Novak, Majda. 1996. Davčno računovodstvo in davčna politika podjetja. Maribor: Kapital, št. 203.

23. Kokotec-Novak, Majda, L. Repovž, in S. Čokelc. 2003. Davščine in davčno svetovanje. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta.

24. Kokotec-Novak, Majda. 1996. Davčno računovodstvo in davčna politika podjetja. V Zbornik referatov 28. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu in poslovnih financah. Urednik I. Turk. Ljubljana: Biografija BORI: 110.

25. Koletnik, Franc. 1995. Mednarodno računovodstvo, študijsko gradivo. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta.

26. Koletnik, Franc in Majda Kokotec-Novak. 1994. Bilanciranje in bilančna politika. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta.

27. KPMG. (2000). KPMG Corporate Tax Rate Survey – January 2000 (online). Available:http://www.kpmg.co.za/libary/2000/jan2000/taxcenter.htm (30.3.2000).

28. Lanno, Karel in Mattias, Levin. 2002. An EU Company withaut an EU Tax? A Corporate Tax Action Plan for Advancing the lisbon Proces (online). CEPS Research Report. Available:http://www.europa.eu.int/comm/taxation_custopas/taxation

(21.4.2002).

29. Lupi, Raffaello. 2000. Diritto tributario parte speciale, i sistemi dei singoli triuti. Milano: Giuffre Editore.

30. Mejak, Miran. 1994. Bodoči položaj Slovenije v Evropi sprememb. Naše gospodarstvo 3-4: 214-215.

31. Ministerstvo za finance. 2002. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Interno gradivo Ministerstva za finance.

32. Ministerstvo delle finanze. 2000. UNICO 2000 a. Societa di capitali-dichiarazione delle societa di capitali enti commercali ed equiparati.

33. Ministerstvo delle finanze. 2000 b. Entrate tributarie. URL: http//www.finanze.it/internet/studi/entrate/19912tav2.html (4.02.01).





62

34. Mitrović, Siniša. 1997. Konvencije o izogibanju dvojnemu obavčevanju. Gospodarski vestnik 33:41-43.

35. Musgrave, Richard in Musagrave, Peggy. 1999. Public finance in theory and practise. New York: McGroww-Hill.

36. Odar, Marjan. 1998. Poročanje zunanjim uporabnikom računovodskih informacij. Revija za računovodstvo in finance IKS.

37. Odar, Marjan. 1999. Problemi povezani z vrednotenjem sredstev po SRS. Ljubljana: Mladinska knjiga.

38. Odar, Marjan. 2000. Skupinska (konsolidirana) davčna bilanca. Revija za računovodstvo in finance IKS 4.

39. OECD – Organization for Economic Co-operation and Development. 1997. Revenue statistics of OECD Member Countries.

40. Pernek, F. in Škof, B. 1998. Nekateri vidiki javnih financ in finančnega prava v Republiki Sloveniji, Nove tendencije u javnima finansijama i finansijskom pravu. Beograd: Pravna fakulteta.

41. Pernek, Franc. 1999. Nekateri vidiki obdavčitve dobička v Evropski uniji. Ljubljana: Podjetje in delo, št.7.

42. Pernek, Franc. 2001. Nekateri pogledi na mednarodne davčne spodbude za pretok kapitala (s poudarkom na državah v tranziciji). Zbornik posvetovanja. Portorož: Inštitut za gospodarsko pravo Maribor.

43. Prezelj, Tamara. 2000. Obdavčitev dobička pravnih oseb v Avstriji in sporazum s Slovenijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Zbornik referatov 1. letne konference preizkušenih davčnikov. I. Turk. Ljubljana:Slovenski inštitut za revizijo.



44. Poročevalec DZ Republike Slovenije št. 29/01 - Podatki o davčnih prihodkih in njihovi deleži v skupnih javnofinančnih prihodkih ter v brutodružbenem produktu v Sloveniji, Ljubljana, 2001.

45. Personal income tax system under changing economic conditions. 2001. OECD. Paris.

46. Prislan-Šušteršič, Barbara. 2000. Mednarodni sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju in obdavčevanje premoženjskih pravic. Iks 9:49-63.

47. Prislan-Šušteršič, Barbara. 2002. Novi sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v letu 2002. Iks 12:68-70.

48. Rojc, Ivan. 1999. Izogibanje davkov je priljubljen konjiček državljanov. Ljubljana: Denar, št. 9.

49. Recek-Pavlovič, Suzana.1999. Davki in EU… Kapital 199:32-34





63


50. RS. 2001. Ministrstvo za finance, Davčna uprava RS, statistika. Ljubljana.

51. Rupnik, L. in Stanovnik, T. 1999. Javne finance. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

52. RFR (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). 1999a. Zbirka predpisov 1999 – predpisi o dajatvah. Odredba o obrazcu za obračun davka od dobička pravnih oseb in načinu predlaganja obrazca davčnemu organu: 4.2.1 - 4.2.10.

53. RFR (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). 1999b. Odredba o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov , ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek: 2.1.51.

54. RFR (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). 1999c. Zbirka predpisov 1999 – predpisi o dajatvah. Zakon o davku od dobička pravnih oseb: 4.1.1 –

4.1.7.

55. RFR (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). 1999d. Zbirka predpisov 1999 – predpisi o dajatvah. Iz zakona o ekonomskih conah: 4.1.11.

56. RFR (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). 1999e. Zbirka predpisov 1999 – predpisi o dajatvah. Iz zakona o popotresni obnovi objektov in spodbujanju razvoja v Posočju: 4.1.21.

57. RFR (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije). 1999f. Zbirka predpisov 1999 – predpisi o dajatvah. Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju: 6.3.1 – 6.3.44v.

58. Rupnik, Lado. 1999. EGS in obdavčitev dobička pravnih oseb. Ljubljana: Denar, št.12/13.

59. Studio Tomasin commercialisti. 2000. Testo UNICO in materia di imposte sui redditi DPR 22 dicembre 1986, N.917. URL: http://www.studiotomasin.it/testiunici/tuirinedex.htm (10.2.2001).

60. Seifert, Michael. 2000. Die Unternehmenssteuerreform 2001. Niederkassel: Forum Juris.

61. Svilar, Branka in Andrej Šircelj. 1997. Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) s komentarji. Ljubljana: Gospodarski vestnik.

62. Škof, B. 1999. Davčne oprostitve v Evropi in pri nas. Maribor: Kapital št. 142.

63. Tičar, Bojan. (1999). Analiza neposrednega obdavčevanja pravnih oseb (online). Ius-info. Available: http://ius-info.ius-software.si/Baze/B/TMP7395


. htm (31.01.2000).

64. Tečajni list na dan 22.11.2003. Večer 283,13.

65. Uradni list RS št. 77/96, 72/93, 43/94, 7/95, 71/93, 2/94 - popravek, 7/95, 14/96 odločba VS, 18/96 - ZDavP, 44/96, 87/97 - ZDavp in 1/99 - ZNIDC; ZDah, 83/01: OZ.




64

66. Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list Republike Slovenije). 2000.

67. Zidarič, Bojan. 1994. Davčni sistem v Nemčiji. Ljubljana: Gospodarski vestnik 6/94.

68. ZFRS- Zveza računovodij, revizorjev in finančnikov Slovenije in ZTR- Zbor tržaških računovodij. 2000. Davki, računovodstvo in revidiranje gospodarskih družb v Sloveniji in Italiji.

69. Wirtschaftskammer Öberösrerreich. 1999. Informationen zum EURO. Available: http://www.wk.or.at/w3wkooe/wk-serv/betrieb/wp.evromb16.htm.





65

SEZNAM TABEL



stran: TABELA 1: NEODVISNA IN ODVISNA STRUKTURA 13

TABELA 2: VPLAČILA JAVNOFINANČNIH PRIHODKOV, DAVKOV IN

DAVKA NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB V SLOVENIJI V

OBDOBJU OD 1995 DO 2001 16

TABELA 3: PREDPISANE AMORTIZACIJSKE STOPNJE PO POSAMEZNIH

AMORTIZACIJSKIH SKUPINAH 22

TABELA 4: SPORAZUM O IZOGIBANJU DVOJNEMU OBDAVČEVANJU,

KI JIH JE SKLENILA REPUBLIKA SLOVENIJA 30

TABELA 5: DELEŽ DAVKA NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB V DRŽAVAH

ČLANICAH EU LETA 1995 34

TABELA 6: STOPNJE DAVKA PO ODBITKU OB IZPLAČILU DIVIDENDE TUJEMU

PODJETJU 44

TABELA 7: STOPNJE DAVKA NA DOBIČEK V DRŽAVAH EU LETA 2001 45

TABELA 8: VSE DAVŠČINE IN DAVEK OD DOBIČKA KOT JAVNOFINANČNI PRIHODKI

V DRŽAVAH EU IN SLOVENIJI V PRIMERJAVI Z BRUTO DOMAČIM

PROIZVODOM 50

TABELA 9: STOPNJE AMORTIZACIJE OSNOVNIH SREDSTEV V SLOVENIJI,

AVSTRIJI IN NA NIZOZEMSKEM 53









66

PRILIGA 1








67

68

69

70

71

PRILOGA 2: OBRZEC OBRAČUNA DAVKA OD DOBIČKA PRAVNIH OSEB IN RAZČLENITEV

Zaporedna št. 1- prihodki; vpišejo vse vsi prihodki, ki so nastali:

A. Čisti prihodki iz prodaje

B. Sprememba vrednosti zalog proiz.

in nedok. proizv.

C. Vrednosti ustvarjenih lastnih proizv. in storitev

D. Kosmati donos iz poslovanja (A+B+C)

K. Prihodki na podlagi deležev iz dobička

podj. v skupini

L. Prihodki na podlagi deležev iz dobička

drugih povez. podj.

N. Prihodki iz obresti in drugi prihodki

od financiranja

M. Prihodki na podlagi deležev

iz dobička drugih

S. Izredni prihodki



S K U P A J:

Zaporedna št. 2 – zmanjšanje prihodkov za prihodke, dosežene z udeležbo pri dobičku pravnih oseb, se vpišejo skupaj vsi zneski (naprimer zmanjšanje za morebitne akontacije davka).

Zaporedna št. 3 prihodki skupaj, sem vpišemo razliko med prvima dvema zaporednima številkama, kar pomeni prihodke po zmanjšanju za deležev v dobičku drugih pravnih oseb.

Zaporedna št. 4- odhodki; vpišejo se vsi odhodki (poslovni, finančni, izredni) iz izkaza uspeha po zmanjšanju za tisti del, ki se po zakonu delno ali v celoti ne šteje za davčno priznane odhodke (ti so zapisani v dodatnih podatkih, ki so priloga k davčnemu izkazu).

Najprej bomo prikazali vse odhodke, nato pa razčlenili odhodke, ki davčno niso priznani in jih moramo odšteti od odhodkov ugotovljeni po izkazu uspeha:

E. Stroški blaga, materiala in storitev

F. Stroški dela

G. Amortizacija

H. Odpisi obratnih sredstev

I. Drugi odhodki poslovanja

O. Odpisi dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb

P. Odhodki za obresti in drugi odhodki financiranja

Š. Izredni odhodki







S K U P A J:





72

Zaporedna št. 4-odhodki (nadaljevanje)

Torej odhodki, ki niso davčno priznani kot odhodki, vpisujemo pod zaporedne št. od 41 do 60.
Pod zaporedno št. 41-denarne kazni, ki jih je plačal lastnik davčnega zavezanca,

kot fizična oseba.

Zaporedna številka 42-zamudne obresti od nepravočasno plačanih davkov in prispevkov (v izkazu uspeha jih najdemo pod izrednimi odhodki), se priznajo le iz kupoprodajnih in finančnih razmerij.

Zaporedna številka 44 – rezervacije za kritje možnih izgub (v izkazu uspeha jih najdemo pod zaporednimi odhodki). Zakon jih ne priznava, kajti ne priznava poslovne izgube, le davčno.

Zaporedna številka 45 - formalni popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb. Zakon ne priznava popravkov v vrednosti terjatev in odpisov terjatev do delavcev, lastnikov in povezanih oseb, zato moramo tovrstne podatke (odhodke) iz poslovne bilance uspeha odšteti pri davčnem izkazu.

Zaporedna številka 46-obračunana amortizacija; ki presega amortizacijo, obračunano na podlagi stopenj, predpisanih z zakonom. Amortizacija se po računovodskih standardih obračunava posamično. Če dejanske obračunane amortizacijske stopnje presegajo stopnje (po 17.členu Zakona davka od dobička pravnih oseb; glej tabelo 3), je potrebno ugotoviti razliko in jo vpisati v to zaporedno številko.

Zaporedna številka 47 obračunana amortizacija dokončno amortizacijskih sredstev. Po 16. členu zakona se amortizacija sredstev, ki so že v celoti odpisana, vendar se še naprej uporabljajo za opravljanje dejavnosti, ne priznava kot odhodek (sicer pa amortiziranja že odpisanih sredstev Slovenski računovodski standardi ne dovoljujejo).

Zaporedna številka 48 - zmanjšanje odhodkov kot rezultat razlike med transfernimi cenami in povprečnimi cenami. Pri ugotavljanju davčnih odhodkov povezanih davčnih zavezancev se upoštevajo prenosne, to je medsebojno zaračunane cene blaga in storitev le do velikosti povprečnih cen za posamezno blago na domačem ali primerljivem tujem trgu. Morebitna razlika je obdavčena in jo vpišemo v zaporedno številko.

Zaporedna številka 49 - obresti na prejeta posojila od lastnikov ali povezanih oseb nad skupno povprečno ponderirano medbančno obrestno mero; vpiše se le znesek, ko se lastnikom in povezanim osebam za posojila, dana davčnemu zavezancu, priznavajo obresti po višji obrestni meri, kot je bila skupna ponderirana povprečna medbančna letna obrestna mera na dan sklenitve posojilne pogodbe (to obrestno mero objavlja Banka Slovenije vsak dan v dnevnih časopisih).

Zaporedna številka 50- obračunane plače, ki niso v skladu s splošnima kolektivnima pogodbama, v primeru če so plače obračunane višje, se razlika ne priznava kot davčni odhodek.




73

Zaporedna številka 51-povračila stroškov zaposlenim, ki presegajo nadomestila, določena v skladu z uredbo v višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek (po 21. členu zakona).

Zap.številka 52 - 30% dolgoročnih rezervacij stroškov se ne priznava kot davčni odhodek in so le te obdavčene v višini 30%, ostali del pa se priznava. Zakonska odločba se nanaša le na dolgoročne rezervacije za stroške, medtem ko se dolgoročne rezervacije iz naslova razmejenih prihodkov v celoti priznavajo kot davčni odhodek .

Zap.številka od 53 do 55 posebni popravki, ki se nanašajo na banke in hranilnice.

Zaporedna številka 56-30% reprezentančnih stroškov ter stroškov upravnega in nadzornega odbora, po 24. členu zakona vodimo prve v izkazu uspeha pod stroški storitev, slednje pa so mišljene kot nagrade za njihovo delo oz. sejnine kot tudi povračila stroškov, zato jih v izkazu uspeha izkazujemo različno (nap. kot strošek dela, storitev, strošek uprave in podobno).

Zaporedna številka 57-izplačila za humanitarne, kulturne, znanstvene, vzgojnoizobraževalne, ekološke, športne in religiozne namene. V izkazu uspeha jih vodimo med drugimi odhodki poslovanja. Priznajo se v višini 0,3-odstotnih ustvarjenih prihodkov, če so jih prijele osebe ki so v skladu s posebnimi predpisi organizirane za opravljanje takšnih obveznosti (Rdeči križ, Karitas), drugače pa ne.

Zap.številka 58 – izplačila političnim organizacijam se priznavajo do velikosti trikratne povprečne mesečne plače na zaposelnega pri davčnem zavezancu (v izkazu uspeha so prikazana med drugimi odhodki poslovanja). Vendar pa sindikati niso politične organizacije, kar pomeni, da se dotacije sindikatom davčno ne priznavajo kot odhodek. V to zaporedno številko vpišemo morebitni presežek izplačil za naštete namene nad zakonsko določenimi zneski.

Zap.številka 59 – povračila stroškom zaposlenim, ki se po 22. čelnu zakona ne priznavajo kot odhodek. Podjetjem, ki nimajo polno (polovičnim ali tretjinskim) zaposlenega niti enega delavca, se kot odhodki ne priznavajo regres za letni dopust, jubilejne nagrade, odpravnine ob upokojitvah, solidarsnostne pomoči, povračila stroškov prehrane med delom, povračila stroškov na službenih potovanjih, povzročila stroškov za prevoz na delo in z njega ter terenski dodatek.

Vrednostni učinek spremembe obračunavanja zalog - zaporedna št. 60; med davčne odhodke se priznajo stroški materiala ter prodaje zalog izdelkov in trgovskega blaga v obračunanem znesku v skladu s sprejeto metodo obračunavanja oziroma prodaje zalog. Iz zakona pa ni razvidno, da bi vrednostni učinek spremembe kakorkoli vplival na izračun davčno priznanih odhodkov, saj se mednje (po 14. členu zakona) vštevajo dejanski odhodki na podlagi uporabljene metode, to pa so odhodki iz bilance uspeha. Torej gre pri tem podatku le za pojasnilo oz. razkritje uporabljene metode obračunavanja odhodkov iz porabe ali




74

prodaje zalog, če je podjteje spremenilo metodo obračunavanja. Torej v to zaporedno številko mora vpisati njen vrednostni učinek, torej razliko med zneskoma odhodkov iz naslova porabe oziroma prodaje zalog, kakšnega bi ugotovili po prejšnji metodi in kakšnega je davčni zavezanec ugotovil po spremenjeni metodi.

Davčno nepriznani odhodki se odštejejo od odhodkov, ki smo jih ugotovili po izkazu uspeha in sicer:

Odhodki iz izkaza uspeha
- davčno nepriznani odhodki (zaporedne št. od 41 do 60) = odhodki v davčnem izkazu

In se vpišejo pod zaporedno številko 4-odhodki.

Zaporedna številka 5-davčna osnova I, ki jo dobimo tako, da od prihodkov (zmanjšanih za deleže v dobičku) odštejemo dohodke, zmanjšane za toliko kolikor jih zakon ne priznva za kot davčne odhodke in tiste ki jih zakon priznava v omejenih zneskih. Izračunamo jo tako, da zneska iz zaporedne številke 3 –prihodki odštejemo znesek zaporedne številke 4 -ododki, in dobimo davčno osnova I.

Zaporedna št. 6-negativna razlika; kljub temu, če bi bila davčna razlika I negativna, moramo izpolniti dani obrazec do konca, saj postavke pod zaporednimi številkami od 7 do 10 povečujejo davčno osnovo in tako je lahko davčna osnova II pozitivna, čeprav je bila prej negativna.

Zneski ki povečujejo davčno osnovo:

Zaporedna št. 7-prihodki, doseženi z udeležbo pri dobičku pravnih oseb, vključno s plačanim davkom. V to rubriko se vpiše tisti del deležev od dobička, od katerega mora83 izplačanec ob nakazilu obračunati akontacijo davka od dobička, ker sam ni obračunal davka od dobička po stopnji 25%. Izplačnik deleža v dobičku mora izdati prejemniku potrdilo o plačanem davku, na podlagi katerega lahko prejemnik poveča znesek prejetega deleža za vpis v to zaporedno številko in plačani davek hkrati upošteva kot plačano akontacijo.

Zaporedna št. 8 – razlika med obrestmi, obračunanimi po skupni povprečni ponderirani medbančni letni obrestni meri, in obrestmi, ki jih je zaračunal davčni zavezanec za posojila zaposlenim lastnikom ali povezanim osebam, če je dalo posojilo po nižji obrestni meri, kot je bila medbilančna se vpiše razlika do te višje obrestne mere.

Zaporedna št. 9 - Razlika med obrestmi ki jih je banka ali druga finančna organizacija zaračunala tretjim osebam in obrestmi, ki jih je zaračunala za dana posojila lastnikom ali povezanim osebam.

Zaporedna št.10-neporabljen del investicijskih rezerv ter izkoriščenje davčne olajšave za prodana oz. odtujena sredstva (40. in 41. člen zakona). Vpišemo tisti del

83 Po 32. členu zakona SRS





75

omenjenih dveh davčnih olajšav, ki smo ga v preteklih letih »neopravičeno« izkoristili, kar pomeni, da smo v preteklih letih oblikovali investicijsko rezervo, vendar uveljavljenega zneska davčne olajšave iz tega naslova v nalsednjih štirih letih nismo investirali (delno ali v celoti) v opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena dolgoročna sredstva oz. dolgoročne finančne naložbe. V zaporedno številko vpišemo tudi znesek prodanih ali kako drugače odtujenih sredstev , za katera smo pri pridobitvi uveljavili davčno olajšavo, vendar smo jih odtujili pred potekom treh let od pridobitve.

Zaporedna št.11- povečanje davčne osnove; vanjo vpišemo seštevek povečanj davčne osnove od zaporedne številke 7 do 10.

Zneski ki zmanjšujejo davčno osnovo:

Zaporedna št.12- dobiček prenesen iz tujine, vpišemo prihodke iz dobička, prenesenega iz tujine, vendar lahko pravna oseba tako zmanjšanje davčne osnove uveljavi le, če je bil od tega dela dobička v tujini plačan davek kar mora davčni zavezanec dokazati z ustrezno listino, ki jo priloži davčnemu obrazcu. Z zmanjšanjem davčne osnove za dobičke, prenesene iz tujine, se preprečuje dvojna obdavčitev tovrstnih dobičkov.

Zaporedna št.13- prejete obresti od kratkoročnih in dolgoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih izdale RS, občine ali javna podjetja, ki so jih ustanovile RS ali občine. Vendar le znesek obresti, ki so bile izdane do vrednostnih papirjev do

8.4.1995.

Zaporedna št. 14-neporabljene, že obdavčene dolgoročne rezervacije stroškov; po zakonu podjetje vpiše 30% vrednosti dolgoročnih rezervacij, ki jih izkazuje med izrednimi prihodki, ker niso bile porabljena, obdavčene pa so bile ko so jih oblikovali.

Pod zaporedno št.15 zmanjšanje davčne osnove,seštejemo postavke od 12 do 14, kar pomeni, da zmanjšamo za dani znesek davčno osnovo I in jo vpišemo pod zaporedno št. 16-davčna osnova II.

Davčno osnovo II lahko zmanjšamo za davčno izgubo iz preteklih let in za predpisane davčne olajšave.

Zaporedna št. 17- davčna izguba, v primeru, ko je davčna osnova I, negativna in kljub povečanju davčne osnove ostane negativna.

Zaporedna št. 18-pokrivanje izgub iz preteklih let; negativno davčno osnovo II, pokrivamo oz. za njen znesek zmanjšujemo davčno osnovo v naslednjih petih letih. Pri tem se davčna osnova zmanjša za izgubo strejšega datuma, ne sme pa presegati višine tekoče ugotovljene davčne osnove. Iz tega lahko sklepamo, da zaradi pokrivanja izgube iz prejšnjih let sicer pozitivna davčna osnova v tekočem letu ne sme postati negativna.

Davčne olajšave

Se nanašajo na olajšave pri investicijah, na olajšave pri investicijskih rezervah in olajšave pri zaposlenih ter se priznavajo največ v višini davčne osnove II, saj




76

pozitivna davčna osnova II ne more postati negativna davčna osnova III, lahko je enaka 0.

Zaporedna št. 19-investicijski znesek v opredmetena dolgoročna sredstva; 40% zneska, investiranega v opredmetena osnovna sredstva in neporedmetena dolgoročna sredstva-razen za osebna motorna vozila, kljub temu, če so vzeta s finančnim najemom. Ta davčna olajšava je namenjena davčnim zavezancem, ki so v preteklem letu investirali v omenjena sredstva. Ta sredstva pa mora uporabitiinvestirati. Ne smejo se prodati ali pa odtujiti prej kot v 3 letih, po letu, ko v katerem je na podlagi njihove pridobitve izkoristil davčno olajšavo. Če to stori, mora znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo v letu, v katerem je do prodaje ali odtujitve prišlo. Ima pa tudi prepoved, da v naslednjih 5 letih ne sme razporejati dobička za udeležbo v dobičku.

Zaporedna št. 20- investicijska rezerva; nanaša se na oblikovanje investicijske rezerve za vlaganja v opredmetena osnovna in neopredmetena dolgoročna sredsva (razen v osebna motorna vozila) ter za dolgoročne naložbe v druge osebe v Sloveniji. Davčna olajšava se priznava v velikosti oblikovanih rezerv, vendar največ 10% davčne osnove II iz zaporedne številke 16. Investicijsko rezervo je treba »porabiti« (investirati) najkasneje v štirih letih po letu uveljavitve davčne olajšave, sicer mora davčni zavezanec za »neporabljen« del povečati davčno osnovo četrtega leta (pod zaporedno številko 10).

Zaporedna št. 21- rezerve pri zavarovalnicah.

Zaporedna št. 22-olajšava za novo zaposlene delavce; davčnemu zavezancu, ki je v poslovnem letu za nedoločne čas in najmanj za 2 leti zaposlil pripravnike oz. delavce, ki prvič sklepajo delovno razmerje in ki so bili najmanj 6 mesecev pred sklenitvijo delovnega razmeja prijavljeni pri službi za zaposlovanje se priznava davčna olajšava do 30% izplačanih plač zaposlenih, za prvo leto zaposlitve.

Zaporedna št. 23-olajšava za zaposlene invalide;se vpiše 50% bruto plač, izplačanim invalidom, neglede na stopnjo invalidnosti, oz. 70% za invalide s 100% telesno okvaro in gluhoneme osebe. Zmanjšanje davčne osnove zaradi zaposlovanja invalidov je trajno.

Zaporedna št. 24- združeni ristorno in 25-rezerve pri kreditno hranilnih službah, se nanašajo na zadruge oziroma kreditno hranilne službe.

Zaporedna št. 26-davčna osnova III; dobimo tako, da od davčne osnove II odštejemo olajšave in izgubo (če je bila) iz prejšnjih let .

Na podlagi davčne osnove III izračunamo davek tako, da znesek iz zaporedne številke 26 pomnožimo z davčno stopnjo 25%.

Davek-pod zaporedno št. 27; na podlagi davčne osnove III izračunamo davek tako, da znesek iz zaporedne številke 26 pomnožimo z davčno stopnjo 25%.

Zaporedna št. 28 –33 olajšava za davčne zavezance, ki so začeli s poslovanjem na novo in tisti ki so začeli na demografsko ogroženih območij.




77

Zmanjšanje davka – skupaj; pod zaporedno številko 34; kjer seštejemo zap. št. 28, 29 in 30 ali 31, 32 in 33. Te olajšave odštejemo od davka pod številko 27, če so bile podane, drugače pa ostane prazno polje in tako nastane sama davčna obveznost, ki jo vpišemo pod zaporedno številko 35 – davčna obveznost (zap. 27 odštejejemo pod zap. št. 34).

Zaporedna št. 36 – plačani davek od prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku pravnih oseb.

Zaporedna št. 37 - vplačane akontacije davka za preteklo leto; tiste akontacije, ki smo jih mesečno plačevali kot akontacije davka od dobička.

Končna obveznost za plačilo davka v zaporedni številki 38 je razlika med ugotovljeno obveznostjo v zaporedni številki 35 ter plačanimi akontacijami iz zaporednih številk 36 in 37.

Morebitne preveč plačane akontacije se vpišejo pod zaporedno številko 3984.

Zaporedna št. 40 – osnova za plačilo akontacij; vpiše se mesečna osnova za plačilo akontacij v naslednjem letu, ki pa jo izračunamo tako, da znesek iz zaporedne številke 26 davčnega obrazca delimo s številom mesecev poslovanja v letu. Davčni zavezanec, ki ugotavlja, da so akontacije davka od dobička glede na pričakovane poslovne izide prevelike, ima možnost pri davčnem organu zaprositi za njih zmanjšanje.





84 Uredba o določitvi števila obrokov akontacij za davek od dohodkov iz dejavnosti na podlagini davčnega obračuna , Ur.list RS, št. 87/97.





78

79

80

81

82

83

84